Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

Una vez seguido el procedimiento previsto en el artículo 67.2.g) del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre (Convenio Económico), que atribuye a la Comisión Coordinadora la competencia para resolver las consultas que se planteen sobre los puntos de conexión contenidos en el Convenio Económico, se le comunica lo siguiente:

El Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre de 1990, combina para determinar cuál es la Administración competente para la exacción del Impuesto dos criterios: personales (domicilio fiscal del sujeto pasivo y volumen de sus operaciones) y territoriales (lugar de realización de las operaciones).

En relación con la consulta planteada, interesa detenernos en los puntos de conexión que determinan el territorio donde opera el sujeto pasivo y el lugar donde se entiende realizada la entrega de bienes. Precisamente esta cuestión determinará el cálculo de la cifra relativa, una vez comprobado que la consultante ha superado el volumen de operaciones de 10 millones de euros en el ejercicio anterior.

Las reglas que determinan el lugar de realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios a efectos del cálculo de la proporción de volumen de operaciones en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) se encuentran Recogidas, respectivamente, en los artículos 21 y 33.6 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre (en adelante "Convenio Económico").

Asimismo, el artículo 20 del Convenio Económico, remite a la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto a la calificación de las operaciones como entregas de bienes y prestaciones de servicios.

En este sentido, la Ley del Convenio establece los criterios para determinar cuándo una entrega de bienes, haya o no sido objeto de expedición o transporte, se considera realizada en el territorio foral o en territorio común, artículo 21 A 4º, en el caso del Impuesto sobre Sociedades, y, del mismo modo, artículo 33.6 A 4º en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, a saber:

"Artículo 21. Lugar de realización de las operaciones.

Se entenderán realizadas en Navarra las operaciones siguientes:

Entregas de bienes.

(...)

4.º Las demás entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio navarro la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte."

"Artículo 33. Exacción del impuesto.

(...)

6. Se entenderán realizadas en Navarra las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

(...)

4.º Las demás entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio navarro la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte."

Además, conviene recordar que el concepto de entrega de bienes se delimitó por la Sexta Directiva (art. 5.1) a través de una amplia declaración al definirla como la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.

De acuerdo con la normativa referenciada, tratándose de entregas de bienes muebles se fija una regla general en virtud de la cual se entienden realizadas las entregas en un territorio cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho territorio, especificando, a continuación, que si los bienes han de ser objeto de transporte para la puesta a disposición del adquirente, la entrega se entenderá realizada en el lugar en que los bienes se encuentren al tiempo de iniciarse la expedición o transporte, lo que resulta válido tanto para las entregas destinadas al interior del territorio como a otros Estados miembros y a países terceros.

Esto sentado, la cuestión que ha de resolverse es la de si puede considerarse que la entrega de los repuestos de automóvil por parte de la consultante se realiza desde territorio común por la simple circunstancia de encontrarse almacenados los mismos en Madrid o Valencia o, por el contrario, si para determinar el territorio donde opera el sujeto pasivo hay que tener en cuenta el lugar donde se realizan las operaciones de compra y venta y todas las gestiones comerciales.

Para resolver esta cuestión debemos considerar la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011, más conocida como Sentencia Rover (TS 13-4-11, EDJ 60741), en la que el Alto Tribunal pone el foco en el lugar desde donde se realiza la puesta a disposición de los bienes al adquirente. En este sentido, señala que la puesta a disposición se realiza en el momento en que el vendedor transfiere al adquirente la facultad de disponer del bien en calidad de propietario.

En el caso objeto de consulta, la entrega de los repuestos de automóvil, que implica la transmisión del poder de disposición de los mismos, se produce cuando los bienes son facturados al cliente final contra el abono de su precio a la consultante, que hasta ese momento ha continuado como propietaria de los mismos.

Por tanto, y de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para apreciar el lugar desde donde se realizan las entregas hay que estar al lugar en donde se centralizan las labores de comercialización de los bienes y radica la sede principal, con independencia del lugar en el que física o materialmente se encuentren los mismos.

Así, en el escrito de consulta, la entidad manifiesta que "dichos almacenes (sitos en xxx (España) y zzz (España)) no son propiedad de la consultante ni se encuentran arrendados a la sociedad, sino que son gestionados por una empresa externa que factura a la consultante en función de las piezas almacenadas, proceso de recoger, almacenar y dejar".

Conforme se indica en el escrito de consulta, estos almacenes tienen como única finalidad el almacenamiento de un stock y las operaciones allí realizadas en ningún caso suponen una transformación de los bienes, siendo un simple punto logístico entre el lugar de fabricación y el cliente final.

En consecuencia, habiéndose acreditado que la consultante carece de instalaciones en territorio común y que toda la actividad se desarrolla desde su centro de trabajo sito en la Comunidad Foral de Navarra, no cabe hablar de entregas realizadas desde los almacenes sitos en xxx (España) y zzz (España).

Y es que, según afirma el Tribunal Supremo en la sentencia referenciada, que los bienes se encuentren en los almacenes de xxx (España) y zzz (España) no puede resultar relevante a efectos de la exacción, al no referirse el precepto al lugar donde se hallen en el momento de la entrega, sino al lugar desde el que se realiza la puesta a disposición, tratándose los trabajos de almacenaje de servicios subcontratados que no pueden alterar el lugar de realización de las operaciones gravadas.

Es por ello que las operaciones de entrega de bienes objeto de consulta no pueden entenderse realizadas en territorio común, sino en territorio navarro, ya que la puesta a disposición de los bienes solo puede ser acordada por la consultante desde su centro de trabajo situado en Navarra. En este sentido, el Alto Tribunal establece que no cabe entremezclar los lugares en que se desarrollan las operaciones de almacenaje, que generan un valor añadido inherente a tales prestaciones de servicios, con las operaciones de comercialización de bienes desarrollada por la consultante, respecto de la que ningún valor añadido se genera en territorio común.

Otra interpretación nos llevaría a entender que por la sola circunstancia de que los bienes hayan sido almacenados de forma temporal en xxx (España) y zzz (España) la tributación por razón del Valor Añadido inherente a la comercialización y entrega de los mismos se podría atribuir a territorio común; sin que la fabricación de dichos bienes se haya producido en territorio común, sin que tampoco se haya producido transformación de las mismas en territorio común, y sin que la labor de comercialización de esas mercancías haya tenido lugar en dicho territorio.

Visto todo lo anteriormente expuesto, el lugar donde se entienden realizadas las entregas de los bienes objeto de consulta es la Comunidad Foral de Navarra, al entenderse realizadas en este territorio aquellas entregas de bienes muebles corporales en los que el valor añadido inherente a la concreta operación sujeta al Impuesto se haya efectivamente generado en Navarra.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 94 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.