Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1.- El artículo 4.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El concepto de empresario o profesional viene regulado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 5 de la misma Ley Foral, conforme al cual tienen esta condición:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el número 2 del mismo artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(...)"

Las actividades empresariales o profesionales aparecen definidas en el apartado dos del citado precepto como aquellas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Los preceptos anteriormente citados son de aplicación general y, por tanto, aplicables también a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

No obstante, en la medida en que dichas entidades, que no tienen naturaleza mercantil, no recibieran ninguna contraprestación por las operaciones que realizaran, las mismas no tendrían la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- A la vista de los citados preceptos debe analizarse la actividad de la Fundación consultante, con el fin de determinar si la misma tiene la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, o si, aun teniéndola en relación al desarrollo de alguna de sus actividades, ejerce también otras actividades no sujetas al citado impuesto, que quedaría al margen del mismo y que permitirían considerarla como un ente de carácter dual.

De acuerdo con lo manifestado en la consulta, la Fundación realiza proyectos de investigación básica, científica y tecnológica, sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que se puedan conseguir, sino con la única finalidad de ofrecer los resultados, si los hubiera, al conjunto de la sociedad y sin ánimo de obtener contraprestación alguna por ellos.

Junto a esa actividad realiza otras de difusión de la innovación y transferencia de tecnología y conocimiento científico, de formación, y de elaboración, colaboración, promoción y/o fomento de publicaciones, obras y estudios.

De tales manifestaciones se deduce que la consultante realiza una actividad de investigación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que se realiza con el único objetivo de ofrecer gratuitamente los resultados obtenidos al conjunto de la sociedad, sin la intención de explotar empresarialmente tales resultados. De ser esta actividad gratuita la única efectuada por la consultante, cabría entender que la misma, que no tiene naturaleza mercantil, no ha llegado a adquirir la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, esa actividad de investigación no sujeta parece concurrir con otras actividades, como la formación y difusión de la innovación, o la elaboración de publicaciones o estudios, que, de no realizarse igualmente de forma gratuita, podrían encontrarse sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De ser así, nos encontraríamos ante una entidad de carácter dual, denominación que se otorga a aquellas entidades que en el ejercicio de su actividad realizan tanto operaciones sujetas como no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.-Sentado lo anterior, procede analizar el derecho a la deducción de la consultante.

En primer lugar, hay que tener en cuenta que, como establece el artículo 39 de la Ley Foral 19/1992, el derecho a la deducción se reconoce únicamente a los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la misma Ley Foral. Además, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38.2, ese derecho a la deducción de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales solo procede en la medida en que los bienes y servicios en cuya adquisición se soportan se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 40.1 de la Ley Foral 19/1992, entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, el artículo 39.5 de la Ley Foral del Impuesto contiene una norma específica, aplicable a aquellos entes públicos que conjuntamente realizan operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras no sujetas al citado Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley Foral. Dicho artículo 39 dispone:

"5. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley Foral podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 40.1.2.º de esta Ley Foral. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley Foral.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VII de esta Ley Foral y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 26.2.3.º de esta Ley Foral."

Los criterios establecidos en este precepto deben utilizarse también para determinar el régimen de deducción aplicable a aquellas entidades que, como puede ocurrir con la Fundación consultante, tienen un carácter "dual", es decir, de aquellas entidades que en el ejercicio de su actividad realizan tanto operaciones sujetas como no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con estos criterios:

- En primer lugar, ha de quedar excluido el derecho a la deducción de aquellas cuotas que se correspondan íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto, no generadoras del derecho a la deducción.

- No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de sus operaciones gravadas por el Impuesto, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Dentro de este último grupo, y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 41.3 de la Ley Foral 19/1992 prescribe unas reglas para la determinación de la deducción:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

- En segundo lugar, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo a que se refieren los párrafos anteriores cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del Título VII de la Ley Foral 19/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones generadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 de dicha Ley Foral. Por consiguiente, el derecho a la deducción de dichas cuotas se podrá ver nuevamente limitado por la aplicación de la regla de prorrata o del régimen de sectores diferenciados de la actividad, si la entidad realiza actividades sujetas y no exentas conjuntamente con otras sujetas y exentas del Impuesto.

Trasladando estos criterios a las cuestiones planteadas en la consulta cabe concluir

- La actividad investigadora desarrollada por la Fundación consultante resulta, de acuerdo con lo manifestado en su escrito y por las razones antes indicadas, una actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados exclusivamente en dicha actividad no sujeta no serán deducibles en ninguna medida ni proporción.

- Supuesto que la consultante pudiera considerarse como una entidad de carácter dual, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, como podrían ser las correspondientes a los gastos generales de la Fundación, serán deducibles en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas por el Impuesto, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

- Las cuotas resultantes de la aplicación de este criterio, junto a aquellas otras que puedan corresponder a bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones sujetas al Impuesto, serán deducibles en su totalidad en tanto se afecten al ejercicio de operaciones sujetas y no exentas. Si la Fundación consultante realizara, conjuntamente con estas, otras operaciones sujetas y exentas, el importe de las cuotas finalmente deducibles se determinará por aplicación de la regla de prorrata, regulada en los artículos 48 a 52 de la Ley Foral 19/1992 o, en su caso, conforme al régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, previsto en el artículo 47 de la misma Ley Foral.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.