Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1.- El artículo 17.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán exentos del Impuesto:

"13º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(...)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

(...)"

La regulación contenida en este precepto no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la exención, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender la posible aplicación de la exención del uso efectivo de la edificación como vivienda.

Además, el uso de la edificación como vivienda ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

Por tanto, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine al uso exclusivo de vivienda del arrendatario, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido (a menos que concurra alguno de los supuestos de exclusión que contempla el artículo 17.1.13º)

Por el contrario, cuando el arrendatario de la vivienda no sea el usuario de la misma porque permite el uso a otra persona distinta, hay que distinguir:

- Si el arrendatario de la vivienda, sea persona física o jurídica, no tiene la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, o actúa, por cualquier otra razón como consumidor final, el arrendamiento de la vivienda estará exento, aunque permita el uso de la vivienda a otras personas.

- Sin embargo, si el arrendatario tiene la condición de empresario o profesional y la vivienda es objeto de una cesión posterior en el ejercicio de una actividad empresarial del arrendatario, el arrendamiento de la vivienda deja de estar exento para pasar a estar sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello con independencia de que la ulterior cesión se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento o en virtud de otro título.

No obstante, en este último caso, cuando quede acreditado que no existe intención de explotar el bien arrendado por parte del arrendatario empresario o profesional, sino de destinarlo directamente a un uso efectivo como vivienda por parte de una persona física concreta, la cual debe figurar necesariamente como usuaria en el propio contrato de arrendamiento, la doctrina administrativa más reciente sigue considerando que resulta de aplicación la exención del artículo 17.1.13º, siempre que quede prohibido para el arrendatario la posibilidad de subarrendar o ceder la vivienda a terceros.

Para ello, como decimos, es necesario que figure en el contrato la persona física que va a utilizar la vivienda y que esta no pueda destinarse a su uso por persona distinta, al tener prohibida el arrendatario la facultad de subarrendar o ceder la vivienda a terceros. No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento en el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que van a ocupar la vivienda.

2.- En el supuesto objeto de consulta la arrendataria es una sociedad mercantil que ejerce una actividad empresarial y que interviene en el contrato en su propio nombre y derecho. De acuerdo con lo establecido en la estipulación primera, se obliga a utilizar el inmueble arrendado como vivienda habitual, propia y de su familia. Según manifiesta el consultante, la vivienda será utilizada por los propietarios de la empresa como vivienda habitual.

De lo anterior se deduce que la utilización del inmueble como vivienda habitual no se va a realizar directamente por la empresa arrendataria, sino por las personas físicas a las que cederá su uso.

Siendo así, y dado que en el contrato no figuran las personas físicas concretas que utilizarán la vivienda, hay que concluir que nos encontramos ante un arrendamiento sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Al no designarse en el contrato a las personas físicas que utilizarán la vivienda, queda en cierto modo sin contenido lo establecido en la estipulación décimo quinta del mismo, pues necesariamente la arrendataria deberá ceder el uso de la vivienda a una persona física para que la utilice como tal.

No obstante lo anterior, si en el contrato de arrendamiento se designara o figurara la persona o personas físicas usuarias últimas de la vivienda, de manera que se impidiera el subarrendamiento o cesión posterior a personas distintas de aquellas designadas en el contrato, el contrato de arrendamiento a que se refiere la consulta se encontraría sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.