Siendo el consultante residente habitual en Navarra, procederá la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en dicho territorio, resultando de aplicación el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) aprobado mediante Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio. Procede resolver la consulta planteada conforme a esta normativa.
En primer lugar, es preciso señalar que esta Administración no es competente para responder a la primera de las cuestiones planteadas. La determinación de cuál fue la contingencia que dio lugar a cada uno de los rescates de los planes de pensiones en los ejercicios 2017, 2020 y 2021 es una cuestión de carácter financiero cuya respuesta corresponde a la entidad gestora de dichos planes. El motivo o contingencia en virtud del cual se produjo cada uno de estos rescates no es una cuestión que pueda determinar Hacienda Foral de Navarra.
En este sentido, en relación con el reconocimiento del derecho a percibir la correspondiente prestación, el artículo 10 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, dispone que:
"1. Las prestaciones son el derecho económico de los beneficiarios de los planes de pensiones como resultado del acaecimiento de una contingencia cubierta por éstos. (...).
3. El beneficiario del plan de pensiones o su representante legal, conforme a lo previsto en las especificaciones del plan, deberá solicitar la prestación señalando en su caso la forma elegida para el cobro de la misma y presentar la documentación acreditativa que proceda según lo previsto en las especificaciones.
Según lo previsto en las especificaciones, la comunicación y acreditación documental podrá presentarse ante las entidades gestora o depositaria o promotora del plan de pensiones, ante el comercializador, en su caso, o ante la comisión de control del plan en el caso de los planes de empleo y asociados, viniendo obligado el receptor a realizar las actuaciones necesarias encaminadas al reconocimiento y efectividad de la prestación.
4. El reconocimiento del derecho a la prestación deberá ser notificado al beneficiario mediante escrito firmado por la entidad gestora, dentro del plazo máximo de quince días hábiles desde la presentación de la documentación correspondiente, indicándole la forma, modalidad y cuantía de la prestación, periodicidad y vencimientos, formas de revalorización, posibles reversiones, y grado de aseguramiento o garantía, informando en su caso del riesgo a cargo del beneficiario, y demás elementos definitorios de la prestación, según lo previsto en las especificaciones o de acuerdo a la opción señalada por aquél. (...)."
Esta Administración sí es competente, en cambio, para determinar el modo de tributación de cada uno de los rescates, en función de cuáles sean las contingencias que dieron lugar a los mismos. Para ello es necesario, en primer lugar, exponer la regulación en el ámbito financiero de la contingencia de jubilación en los planes de pensiones y la posibilidad de anticipar la prestación.
El apartado 6 del artículo 8 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones establece las contingencias susceptibles de cobertura en un plan de pensiones:
"6. Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:
a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente.
Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de que cumpla los 65 años de edad, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1.g), 51, 52 y 57.bis del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. Reglamentariamente podrán establecerse condiciones para el mantenimiento o reanudación de las aportaciones a planes de pensiones en este supuesto.
A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. El mismo régimen se aplicará cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de que se cumplan los 65 años de edad. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad.
Lo dispuesto en la letra a) se entenderá sin perjuicio de las aportaciones a favor de beneficiarios que realicen los promotores de los planes de pensiones del sistema de empleo al amparo de lo previsto en el apartado 3 del artículo 5 de esta Ley.
b) Incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al Régimen correspondiente de Seguridad Social. (...).
c) Muerte del partícipe o beneficiario, que puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas.
d) Dependencia severa o gran dependencia del partícipe regulada en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. (...)."
Por su parte, el artículo 8 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, en desarrollo del precepto anteriormente descrito regula la posibilidad de anticipar la prestación correspondiente a jubilación. El apartado 2 de este precepto contiene el caso concreto de trabajadores que extinguen su relación laboral como consecuencia de expedientes de regulación de empleo y pasan a la situación legal de desempleo de la siguiente forma:
"2. Las especificaciones de los planes de pensiones también podrán prever el pago anticipado de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1.g), 51, 52, y 57 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre."
Asimismo, el artículo 11 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones establece las normas sobre incompatibilidades del régimen de aportaciones y prestaciones para este supuesto de anticipación de la prestación correspondiente a la jubilación:
"2. En el caso de anticipo de la prestación correspondiente a jubilación a que se refiere el artículo 8.2 de este reglamento, el beneficiario podrá reanudar las aportaciones para cualesquiera contingencias susceptibles de acaecer, incluida la jubilación, una vez que hubiere percibido aquella íntegramente o suspendido el cobro asignando expresamente el remanente a dichas contingencias."
De acuerdo con la normativa expuesta, el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación se prevé legalmente como una forma de percibir la prestación por la contingencia de jubilación. En el caso planteado, siempre que las especificaciones del plan lo prevean, el consultante habrá podido percibir anticipadamente la prestación correspondiente a la jubilación. De los hechos descritos en la consulta se desprende que en el ejercicio 2017 se produjo el anticipo de la contingencia de jubilación.
En el ámbito fiscal, el artículo 14.2.a).3ª del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF, considera como rendimiento íntegro del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones.
Por otro lado, la disposición transitoria vigesimoquinta referente al régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de planes de pensiones, de mutualidades de previsión social, de planes de previsión asegurados, de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones y de planes de previsión social empresarial establece que:
"1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2018, los beneficiarios podrán aplicar, en su caso, la reducción prevista en el artículo 17.2.b), en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2017.
Lo previsto en este apartado únicamente será de aplicación a la parte de las prestaciones correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2017.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2018, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2017, los beneficiarios podrán aplicar, en su caso, la reducción prevista en el artículo 17.2.b, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2017.
3. En ningún caso se aplicará lo establecido en el último inciso del artículo 17.2.b) en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2017, por las aportaciones realizadas a partir de 1 de enero de 2018.
4. El límite previsto en el artículo 55.1.7º. a).a´) no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de enero de 2018 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma.
5. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2018 el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2020."
El artículo 17.2.b), primer párrafo, del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2017, regulaba la reducción del 40% en el siguiente sentido:
"Los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
b) El 40 por 100, en el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 14.2.a) de esta ley foral que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido dos años desde la primera aportación".
Por lo tanto, como regla general, este precepto permite la posibilidad de aplicar la reducción del 40% a las prestaciones que se perciban como consecuencia del rescate de un plan de pensiones, siempre que dicho rescate se realice en forma de capital y siempre que hayan transcurrido dos años desde la primera aportación. Deberá tenerse en cuenta, además, el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria vigesimoquinta anteriormente expuesta.
No obstante lo anterior, es necesario precisar que el tratamiento que el Texto Refundido del Impuesto otorga a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, se refiere al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia.
Así, en aquellos casos en que una persona tenga suscritos varios planes de pensiones resultan de aplicación las siguientes reglas:
1. Es posible aplicar la reducción del 40% sobre todos los planes de pensiones que se hayan rescatado en el mismo año, con independencia de que cubran o no las mismas o distintas contingencias.
2. Sin embargo, si se rescatan en distintos años varios planes de pensiones relativos todos ellos a la misma contingencia, sólo es posible aplicar la reducción del 40% a uno de los rescates.
3. Finalmente, si se rescatan en distintos años varios planes de pensiones relativos a distintas contingencias, es posible aplicar la reducción del 40% a cada uno de los rescates.
En el presente caso, afirma el consultante que el rescate realizado en el ejercicio 2017 se efectuó dentro del supuesto previsto en el artículo 8.2 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones referente al anticipo de la contingencia de jubilación aplicándose la reducción del 40 por 100 (situación de desempleo con motivo de un despido colectivo). Por ello, no procederá aplicar de nuevo esta misma reducción por el rescate de un nuevo plan derivado de esta misma contingencia (jubilación). Nos encontramos ante un supuesto reflejado en el punto 2 anterior: rescate en forma de capital en distintos años de varios planes de pensiones por la misma contingencia.
Conforme a la información descrita por el consultante en el escrito presentado podemos concluir que no estamos ante rescates por contingencias distintas. Una vez aplicada la reducción del 40 por 100 a las prestaciones percibidas en forma de capital en un único ejercicio (rescate realizado en el ejercicio 2017 anticipando la prestación de jubilación), el resto de las cantidades percibidas del conjunto de planes de pensiones de que sea titular el contribuyente con motivo de la contingencia de jubilación tendrá el tratamiento de las prestaciones en forma de renta debiendo tributar en su integridad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y los efectos previstos en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.