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El artículo 36.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo siguiente de la misma Ley Foral.

En este sentido, el artículo 37, apartado Uno.3.número 1º de la citada Ley Foral establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".

Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal relativos a la construcción de edificaciones, la aplicación del tipo impositivo reducido procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.

Resulta, en consecuencia, necesario concretar cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación.

En este sentido, y como se recoge en el escrito de consulta, el artículo 17, número 12º, letra B), de la misma Ley Foral, dispone que, a los efectos de esta Ley Foral, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:

"1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.".

Por tanto, para determinar si las obras que realice la consultante son de rehabilitación y pueden tributar al tipo reducido, habrá que actuar en dos fases.

En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 17, número 12º, letra B), de la Ley Foral 19/1992, termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:

"Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados."

En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:

"Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.".

A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que esta administración no puede pronunciarse.

Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

No obstante, al escrito de consulta se acompaña una breve descripción técnica del proyecto que concluye que el 84,77% del presupuesto corresponde a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables. Esta es, precisamente, la definición que de las obras de rehabilitación energética establece el artículo 17, número 12º, letra B) de la Ley Foral de IVA.

En consecuencia, conforme al propio escrito de consulta, las obras que constituyen el 84,77% del coste total del proyecto no pueden considerarse obras conexas a las de rehabilitación, puesto que para que esto suceda, la norma exige que el coste total de las mismas sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas.

En el caso objeto de consulta, sin embargo, el grueso del proyecto se corresponde con obras de rehabilitación energética que, al no estar vinculadas de forma indisociable a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas ni de obras análogas a éstas, y no tener, en consecuencia, un coste inferior al derivado de las mismas, no pueden ser consideradas obras conexas a las de rehabilitación.

Por tanto, dichas obras no se hallan comprendidas, desde el punto de vista cualitativo, entre las reseñadas en el artículo 17, número 12º, letra B) de la Ley Foral del Impuesto.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, no resultaría aplicable a las obras objeto de consulta el tipo impositivo reducido, sino el general del 21 por ciento previsto para el Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 36.1 de la Ley Foral 19/1992.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con carácter vinculante de acuerdo con el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.