1.- El artículo 4.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
En particular, el mismo artículo 4.2 establece que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
“a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…)”
Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley Foral contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el mismo precepto como aquellas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
De acuerdo con el mismo artículo 5.1, tienen también la consideración de empresarios o profesionales:
“b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)”
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, aplicables a las sociedades mercantiles, a las personas físicas, a los entes públicos, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, o cuando realicen las actividades recogidas en las letras c) o d) antes citadas.
Por otra parte, el artículo 11.1 de la misma Ley Foral establece que “se considerará prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con esta Ley Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”
2.- Teniendo en cuenta lo establecido en los citados preceptos debe ser examinada la cuestión planteada en la consulta.
El Real Decreto 36/2023 regula un sistema de Certificados de Ahorro Energético (CAE) que, tal como establece su exposición de motivos, ofrece a los consumidores finales la oportunidad de beneficiarse económicamente de las medidas de ahorro y eficiencia energética implantadas, no sólo por la disminución de los costes de su factura energética, sino también por la monetización de los ahorros energéticos conseguidos.
El sistema de certificados de ahorro energético da un valor económico a la consecución de un ahorro energético, de manera que su titular va a poder transferir la propiedad del ahorro a cambio de una contraprestación.
En efecto, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto, cualquier persona física o jurídica puede ser propietaria de un ahorro de energía final como consecuencia de la inversión de la actuación en eficiencia energética, y puede, mediante la firma de un Convenio CAE, ceder el citado ahorro de energía del que es propietario a un sujeto obligado o delegado, a cambio de una contraprestación. De esta forma el sujeto obligado o delegado, como nuevo propietario del ahorro, puede solicitar y obtener CAEs para el cumplimiento de sus obligaciones de ahorro energético.
Se configura así la cesión del ahorro energético como la cesión de un derecho, que es retribuida mediante la contraprestación fijada en el convenio CAE. Esta cesión onerosa del ahorro de energía final constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su titular tenga la condición de empresario o profesional conforme a lo dispuesto en el artículo 5, y haya obtenido el ahorro de energía como consecuencia de una actuación de eficiencia energética efectuada sobre un bien afecto al ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Por el contrario, si el propietario del ahorro energético no tiene la condición de empresario o profesional, o si, teniéndola, ha obtenido dicho ahorro como consecuencia de una actuación en eficiencia energética efectuada al margen de dicha actividad empresarial o profesional, la cesión de la propiedad del ahorro de energía final no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.