Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1.- El artículo 4 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El mismo precepto establece:

"2. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(...)

3. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 17.2."

Por su parte, el artículo 5.1 de la misma Ley Foral contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el mismo precepto como aquéllas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Además, dicho artículo considera empresarios a:

"b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(...)"

De lo anteriormente expuesto se deduce que la venta del loft a que se refiere la consulta es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al efectuarse por quien tiene la condición de empresario o profesional a efectos de dicho Impuesto.

2.- No obstante lo anterior, procede analizar si la operación se encuentra o no exenta de tal Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.1.12º de la misma Ley Foral.

Dicho precepto establece que estarán exentas del Impuesto:

"12º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(...)

B) A los efectos de esta Ley Foral, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1º. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2º. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables."

De acuerdo con dicho precepto si las obras realizadas en una edificación cumplen los requisitos para ser consideradas obras de rehabilitación, la posterior entrega del inmueble ya rehabilitado tendrá la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Para determinar si unas determinadas obras son de rehabilitación habrá que actuar en dos fases:

1º. En primer lugar, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

La determinación de si unas concretas obras reúnen este requisito es una cuestión de naturaleza técnica, por lo que será necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o, en su caso, el visado o la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

2º. Si se cumple el requisito analizado en primer lugar, se procederá a comprobar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste total del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, con exclusión del valor del suelo.

A efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

- Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

- Valor de mercado de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes.

Tanto el precio de adquisición como, en su caso, el verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, y de ambos valores se excluirá la parte proporcional al suelo en que se halla enclavada la edificación.

3.- De lo expuesto precedentemente se deduce que las obras deben cumplir un doble requisito, cualitativo y cuantitativo, para poder ser calificadas como de rehabilitación. El artículo 17.1.12º considera obras de rehabilitación aquellas cuyo objeto principal sea la reconstrucción de la edificación, y entiende que será así cuando más del 50 por ciento del coste de las obras proyectadas se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de los elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o con obras análogas o conexas con las anteriores.

Las obras que tienen por objeto la reforma, mejora o redistribución del espacio interior de una edificación ya terminada, que incluyen trabajos de albañilería, carpintería interior y exterior, fontanería, calefacción, etc., pueden calificarse de conexas con las de rehabilitación, y tenerse en cuenta a efectos del cumplimiento del requisito cualitativo, tal como establece el precitado artículo 17.1.12º.B), pero para ello es necesario que estén vinculadas con otras obras, de mayor importe, que tengan por objeto la reconstrucción o consolidación de la edificación y puedan calificarse propiamente de obras de rehabilitación o análogas a estas.

Si solo existen obras de las consideradas conexas, las obras no podrán ser calificadas como de rehabilitación, por muy elevado que sea su importe. Por otra parte, si el coste de las obras que podrían calificarse como conexas no es inferior al coste de las obras de rehabilitación y análogas, su importe no se tiene en cuenta a efectos del cumplimiento del requisito cualitativo exigido por el precepto.

4.- En el escrito de consulta se indica que las obras realizadas en los locales agrupados fueron obras efectuadas en su interior, que no afectaron a la fachada, estructura o cubierta el edificio. De la documentación aportada se deduce que, efectivamente, debieron ser principalmente obras de reforma y redistribución del espacio interior que no reunirían los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para ser consideradas como de rehabilitación.

Siendo así, la entrega del loft resultante de las mismas habrá constituido una segunda entrega de edificación, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En tal caso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.3 de la Ley Foral 19/1992, la venta de la vivienda habrá quedado sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, toda vez que ni consta la renuncia a la exención contemplada en el artículo 17.2 de la misma Ley Foral, ni parece que concurrieran las condiciones exigidas para que dicha renuncia hubiera podido efectuarse.

5.- En cuanto al procedimiento a seguir una vez se determina que la operación se ha sujetado indebidamente al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley Foral 19/1992:

"1. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 28 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 28.

(...)

5. (...)Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."

De acuerdo con dicho precepto, el sujeto pasivo que repercutió indebidamente el Impuesto sobre el Valor Añadido deberá efectuar la rectificación de la cuota repercutida mediante la expedición y entrega de una factura rectificativa, y regularizar la situación tributaria acudiendo a alguna de las alternativas previstas en él.

A este respecto debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 15.2 del Decreto Foral 188/2002, por el que se regulan las devoluciones de ingresos indebidos en materia tributaria y las solicitudes de rectificación, impugnaciones y controversias sobre las actuaciones tributarias de los obligados tributarios.

Dicho precepto establece:

"2. Uno. La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria podrá efectuarse:

a)Por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 17 de este Decreto Foral.

b)Por la persona o entidad que haya soportado la repercusión

Dos. La devolución se realizará al sujeto pasivo que efectuó el ingreso en la Tesorería de la Comunidad Foral, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaron la repercusión.

No obstante, la devolución de las cuotas repercutidas será realizada a la persona o entidad que haya soportado la repercusión siempre que concurran los siguientes requisitos:

1º Que la repercusión haya sido realizada como consecuencia de una obligación legal.

2º Que la repercusión se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca su normativa reguladora.

3º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.

4º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

5º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."

Por consiguiente, tal como establece este precepto, el consultante se encontrará legitimado para solicitar la devolución de la cuota indebidamente repercutida con ocasión de la adquisición de la vivienda tipo loft a que se refiere la consulta. La devolución se efectuará al consultante siempre que concurran todos los requisitos exigidos por el citado artículo.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.