Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1.- El artículo 31.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:

"1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(...)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(...)"

De acuerdo con dicho precepto, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo cuando se reúnan los siguientes requisitos:

- El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar en la condición de empresario o profesional.

- Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

- Las operaciones efectuadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

- Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Dados los términos de la consulta, es preciso centrarse únicamente en el examen de aquel que versa sobre el objeto de las operaciones a las que puede resultar de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, ya que la sociedad irregular consultante tendrá la condición de empresario o profesional en la medida en que, según se afirma, va a destinar las viviendas resultantes al arrendamiento vacacional.

2.- Como se ha indicado, la aplicación de la llamada inversión del sujeto pasivo a una concreta operación exige que la misma tenga la naturaleza jurídica de ejecución de obra, y que se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

A este respecto, el artículo 17.1.12º.B) de la Ley Foral 19/1992 dispone, a los efectos de dicha Ley, que son obras de rehabilitación las que reúnan los siguientes requisitos:

"1º. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2º. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables."

Por tanto, para determinar si unas determinadas obras son de rehabilitación habrá que actuar en dos fases:

1º. En primer lugar, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

La determinación de si unas concretas obras reúnen este requisito es una cuestión de naturaleza técnica, por lo que será necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o, en su caso, el visado o la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

2º. Si se cumple el requisito analizado en primer lugar, se procederá a comprobar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste total del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, con exclusión del valor del suelo.

A efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

- Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

- Valor de mercado de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes.

Tanto el precio de adquisición como, en su caso, el verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, y de ambos valores se excluirá la parte proporcional al suelo en que se halla enclavada la edificación.

3.- De lo expuesto precedentemente se deduce que las obras deben cumplir un doble requisito, cualitativo y cuantitativo, para poder ser calificadas como de rehabilitación. El artículo 17.1.12º considera obras de rehabilitación aquellas cuyo objeto principal sea la reconstrucción de la edificación, y entiende que será así cuando más del 50 por ciento del coste de las obras proyectadas se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de los elementos estructurales, fachadas o cubiertas, o con obras análogas o conexas con las anteriores.

Las obras que tienen por objeto la reforma, mejora o redistribución del espacio interior de una edificación ya terminada, que incluyen trabajos de albañilería, carpintería interior y exterior, fontanería, calefacción, etc., pueden calificarse de conexas con las de rehabilitación, y tenerse en cuenta a efectos del cumplimiento del requisito cualitativo, tal como establece el precitado artículo 17.1.12º.B), pero para ello es necesario que estén vinculadas con otras obras, de mayor importe, que tengan por objeto la reconstrucción o consolidación de la edificación y puedan calificarse propiamente de obras de rehabilitación o análogas a estas.

Si solo existen obras de las consideradas conexas, las obras no podrán ser calificadas como de rehabilitación, por muy elevado que sea su importe. Por otra parte, si el coste de las obras que podrían calificarse como conexas no es inferior al coste de las obras de rehabilitación y análogas, su importe no se tiene en cuenta a efectos del cumplimiento del requisito cualitativo exigido por el precepto.

4.- Trasladando estas consideraciones al supuesto objeto de consulta debe concluirse que no nos encontramos ante unas obras de rehabilitación.

De la Memoria del Proyecto Técnico de adecuación de local para dos viviendas aportada se deduce que las obras a realizar son únicamente obras de albañilería, carpintería interior y exterior, fontanería, instalación eléctrica y calefacción, es decir, obras que podrían calificarse como conexas, pero que no tienen por objeto la consolidación o el tratamiento de los elementos estructurales, fachadas o cubiertas de la edificación. En la propia Memoria se indica incluso que no se actúa sobre la estructura existente, por lo que, a falta de elementos de prueba que acrediten lo contrario, esta Sección considera que tales obras no cumplirán los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para ser consideradas como de rehabilitación.

Siendo así, no resultaría de aplicación en tales obras el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 31.1.2º.f) antes citado. Serán sujetos pasivos de tales obras los empresarios o profesionales que las ejecuten.

5.- Se consulta también acerca del tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de alquiler vacacional a que se van a destinar las viviendas resultantes de las obras de adecuación.

A este respecto hay que tener en cuenta que el artículo 17.1.13º declara exentos del Impuesto "los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

La exención no comprenderá:

(...)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(...)"

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se encuentre en alguno de los supuestos excluidos de la exención por el propio artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento de tal Impuesto. En particular, será así cuando se presten por el arrendador servicios complementarios propios de la industria hotelera.

En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la Ley Foral 19/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería. Los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.

De esta forma, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.) y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que se citan a continuación:

- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario

- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles)

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

La determinación de si el alquiler a que se refiere la consulta se encuentra o no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá hacerse atendiendo a los criterios expuestos precedentemente. Si, a la vista de los mismos, se concluye que la sociedad arrendadora presta servicios propios de la industria hotelera, el arrendamiento no se encontrará exento, y los servicios prestados, que se deberán calificar como de hospedaje, tributarán al tipo reducido del 10% en aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.Uno.2.2º de la Ley Foral 19/1992.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.