Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

A)Cuestiones planteadas en relación con el IVA:

1- Aplicación del tipo impositivo reducido del 10% o, en su caso, superreducido del 4% a los garajes y trasteros adquiridos conjuntamente con la vivienda.

El artículo 37.Uno.1.7º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA (en adelante, la "LFIVA") establece lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes:

(...)

7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 17.1.12.ºA.c).

(...)"

Por su parte, el artículo 37.Dos.1.6º de la LFIVA establece lo siguiente:

"Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes:

6º. (...)

Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de régimen común, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o en el capítulo V del título X de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable, respectivamente, la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 del citado Texto Refundido o en el artículo 109 quinquies.1 de la citada Ley Foral.

(...)"

Analizados los antecedentes de hecho planteados y teniendo en cuenta los preceptos anteriores, a la adquisición del edificio por BBB le resultará de aplicación el tipo impositivo reducido del 10% (o el tipo impositivo superreducido del 4% en caso de optar en IS por el Régimen Especial de EDAV).

A este respecto, conviene indicar que si bien el artículo 37.Dos.1.6º LFIVA únicamente hace referencia a las viviendas adquiridas por estas entidades, es doctrina reiterada la de considerar que la aplicación del tipo impositivo superreducido se extiende también a las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y otros anexos que se transmitan conjuntamente con las viviendas y ello con independencia de que estos elementos accesorios se configuren registralmente como parcelas independientes o anejas a las viviendas transmitidas .

2- Posible regularización del tipo impositivo superreducido aplicado a la operación de adquisición:

El artículo 92 de la LFIS establece en cuanto al Régimen Especial de EDAV lo siguiente:

"Artículo 92. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.

1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo los contribuyentes que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere el apartado 2.b).

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

(...)

2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a ocho. Para este cómputo no se tendrán en cuenta las viviendas arrendadas a personas o entidades vinculadas según lo establecido en el artículo 28.

b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos cinco años. Este plazo se computará:

(...)".

Conforme al precepto anterior, para que sea de aplicación el régimen especial, debe cumplirse, entre otros, el requisito de que las correspondientes viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 5 años.

Además, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, que dispone que:

"Artículo 2. Arrendamiento de vivienda.

1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.

(...)".

Por su parte, el artículo 3 de esta misma Ley establece que:

"Artículo 3. Arrendamiento para uso distinto del de vivienda.

1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior.

2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que los celebren."

Por tanto, si las viviendas objeto de consulta no han permanecido arrendadas u ofrecidas en arrendamiento para satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario durante al menos 5 años de acuerdo con las reglas de cómputo establecidas en la LFIS, los requisitos para la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en la adquisición de las mismas no se habrían cumplido, de forma que se deberá rectificar la repercusión dado que la misma habría sido determinada incorrectamente, correspondiendo la aplicación del tipo del 10 por ciento a la adquisición de las mencionadas viviendas.

En este sentido, y por lo que respecta al procedimiento para efectuar la rectificación, el artículo 35 de la LFIVA, establece lo siguiente:

"Artículo 35. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

1. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 28 de esta Ley Foral, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 28.

(...)

4. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

5. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma los recargos previstos en el artículo 52.3 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los correspondientes intereses de demora."

Por su parte, el artículo 33 de la LFIVA establece lo siguiente en cuanto a la responsabilidad en la correcta repercusión del impuesto:

"Artículo 33. Responsables del Impuesto .

1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto.

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder."

3- Consolidación del tipo impositivo superreducido aplicado, en su caso, a la adquisición del edificio por BBB:

Íntimamente relacionada con la consulta anterior y teniendo en cuenta que los requisitos exigidos por la LFIS para aplicar el régimen especial de EDAV incluyen la permanencia de las viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos cinco años, cabe concluir que si dicho requisito objetivo es cumplido no procede la rectificación del tipo impositivo superreducido aplicado transcurrido este periodo de tiempo.

4- Arrendamientos sujetos y no exentos: prestación de servicios de la industria hotelera:

El artículo 17.1.13º de la LFIVA establece que estarán exentos de IVA, entre otros:

"(...)

13. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(...)

e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(...)".

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la LFIVA pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería, pues se presta a los clientes un servicio que va más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.

En particular, la doctrina administrativa considera como servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:

- Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.

- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el arrendamiento de las viviendas va a ir acompañado de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, pues la consultante prestará a sus clientes un servicio adicional de limpieza semanal, el cual se prestaría durante la estancia, y no solo a la entrada y salida de los inquilinos. En tales circunstancias los arrendamientos de viviendas por la consultante estarán sujetos y no exentos de IVA.

En cuanto al tipo impositivo aplicable a la operación, cabe considerar lo establecido por el artículo 37.Uno.2.2º de la LFIVA, según el cual se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a "los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

(...)".

B) Cuestiones planteadas en relación con el Impuesto sobre Sociedades:

1- Requisitos para la consideración del arrendamiento de viviendas como "actividad económica principal" a efectos de la aplicación del Régimen especial EDAV:

Tal y como expone la interesada en su consulta, la consulta tributaria de la HFN de 6 de abril de 2017 fijó que para poder considerar que una sociedad tiene como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas, conforme a lo señalado en el artículo 92.1 de la LFIS, es necesario cumplir el criterio de actividad económica regulado en el artículo 8 de esta misma Ley Foral.

Al respecto, el artículo 8 de la LFIS establece lo siguiente:

"Artículo 8. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.

1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente, cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que no tenga la consideración de persona vinculada con el contribuyente en los términos del artículo 28.1.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.

(...). "

Por alusión, conviene traer a colación el concepto de persona vinculada regulado en el artículo 28.1 de la LFIS que expresamente establece:

"Artículo 28. Concepto de personas o entidades vinculadas y reglas de valoración.

1. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones como tales.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

(...)".

Analizados los supuestos de vinculación previstos en este artículo, no parece que pueda considerarse supuesto de vinculación el hecho de que la persona contratada con contrato laboral y jornada completa en el sentido del art.8 LFIS se encuentre contratada previamente por alguna de las entidades del grupo mercantil al que pertenece la interesada.

Por todo ello, cabe concluir que resulta válido este supuesto para considerar el arrendamiento de viviendas (junto con las plazas de garaje y trasteros) como actividad económica en los términos exigidos por la ley.

2- Posible desnaturalización del arrendamiento de vivienda por incluir servicios de limpieza por parte de la consultante:

Del análisis del artículo 94.1 de la LFIS transcrito anteriormente, únicamente se entiende por arrendamiento de vivienda a los efectos de la aplicación de este régimen especial, el definido el artículo 2.1 de la LAU.

En este sentido, el artículo 2.1 LAU condiciona esta definición al hecho de que el destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.

Entendemos, por tanto, que la naturaleza de estos arrendamientos no se ve alterada por el hecho de que sean prestados incluyendo servicios de limpieza, dado que se sigue manteniendo el destino primordial de satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios.

3- Compatibilidad entre el Régimen Fiscal Especial de EDAV y el Régimen Especial de Consolidación Fiscal:

A este respecto, el artículo 92.4 de la LFIS establece lo siguiente:

"4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales contemplados en este título VIII, excepto el de consolidación fiscal, el de transparencia fiscal internacional y el de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo IV."

Conforme a este precepto, la LFIS considera compatibles el Régimen Especial de EDAV y el Régimen Fiscal de consolidación fiscal. Si bien el precepto no dice nada en particular sobre si los requisitos a cumplir para la aplicación de este primer régimen deben ser cumplidos a nivel individual por la entidad que pretende aplicarlo o a nivel de grupo, este asunto ha sido ampliamente aceptado por la jurisprudencia administrativa, tesis que también comparte esta HFN.

Conforme a este criterio, en un grupo fiscal las condiciones para aplicar el régimen de arrendamiento de viviendas deben valorarse a nivel individual, sin que afecten el resto de actividades y rentas de las demás sociedades del grupo.

4- Materialización de la Reserva Especial para Inversiones ("REI", en adelante):

Para responder a esta cuestión, conviene traer a colación el artículo 48 de la LFIS que expresamente establece para la REI:

"Artículo 48. Incompatibilidades.

El beneficio fiscal regulado en esta sección será incompatible para los mismos bienes e importes con cualquier otro beneficio o incentivo fiscal establecido en este Impuesto."

Conforme al artículo anterior, la bonificación es incompatible con la reducción de la base imponible por la REI en relación con el incremento de fondos propios procedentes de las rentas bonificadas, dado que estas rentas ya disfrutan de este otro beneficio fiscal, el de la bonificación.

No obstante, sí es admisible la materialización de la inversión del Edificio (excluido el valor del suelo) en la REI dotada por AAA o cualquier otra entidad integrante del grupo de consolidación fiscal, puesto que este elemento en particular no ha gozado de ningún otro incentivo o beneficio fiscal previsto en la LFIS (condición que no puede esgrimirse de las rentas que genere consecuencia de su arrendamiento).

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia de tal modo que pudiesen alterar el juicio de la misma.

Lo que comunico a Ud. con el alcance y los efectos previstos en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria y el artículo 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.