Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1.- El artículo 4.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

En particular, el mismo artículo 4.2 establece que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

"a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(...)"

Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley Foral contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el mismo precepto como aquellas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

De acuerdo con el mismo artículo 5.1, tienen también la consideración de empresarios o profesionales:

"b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(...)"

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, aplicables a las sociedades mercantiles, a las personas físicas, a los entes públicos, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, o cuando realicen las actividades recogidas en las letras c) o d) antes citadas.

2.- A la luz de los citados preceptos debe ser examinada la cuestión planteada en la consulta. De lo indicado en ella se deduce que cualquier persona, física o jurídica, puede ser propietario del ahorro de energía final como consecuencia de la inversión de la actuación en eficiencia energética, por lo que la posterior cesión del mismo se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente en el caso de que su titular tenga la condición de empresario o profesional conforme a lo dispuesto en el artículo 5, y haya obtenido el ahorro de energía final en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

En otro caso, si el propietario del ahorro energético no tiene la condición de empresario o profesional, o si, teniéndola, ha obtenido dicho ahorro como consecuencia de una actuación en eficiencia energética efectuada al margen de dicha actividad empresarial o profesional, la cesión de la propiedad de los ahorros de energía final no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, en lo que concierne a la segunda de las cuestiones planteadas, hay que señalar que las comunidades de propietarios en régimen de propiedad horizontal no reúnen, con carácter general, los requisitos establecidos por la normativa del Impuestos sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales.

Constituye reiterado criterio administrativo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que realicen alguna actividad empresarial que, conforme a lo dispuesto en el precitado artículo 5, les confiera el carácter de empresarios a efectos de dicho Impuesto.

Por tanto, a menos que las comunidades de propietarios realicen actividades empresariales en cuyo ejercicio hayan obtenido los ahorros energéticos, la transmisión de la propiedad de ahorros que efectúen no se encontrarán sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Se plantea también en la consulta el tratamiento de la operación cuando la contraprestación de la cesión del ahorro energético consiste en la obtención de un "descuento" en la factura que expide el instalador que lleva a cabo la actuación en eficiencia energética.

A este respecto hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley Foral 19/1992, conforme al cual:

"1. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

2. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(...)

3. No se incluirán en la base imponible:

(...)

2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones."

A la vista de lo dispuesto en este precepto hay que concluir que el importe al que se valora el ahorro energético objeto de cesión al instalador debe formar parte de la base imponible de la operación efectuada por este, puesto que en realidad constituye la remuneración de la transmisión de la propiedad de los ahorros. En consecuencia, el instalador deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el importe total de la operación, incluido el importe al que se valora el ahorro, que se califica incorrectamente como descuento.

4.- Por último, le comunicamos que las cuestiones relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Física y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas serán contestadas por las Secciones competentes para ello, a cuyo efecto se ha dado el oportuno traslado de la consulta

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.