Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

Las reglas que determinan el lugar de realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios a efectos del cálculo de la proporción de volumen de operaciones en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) se encuentran Recogidas, respectivamente, en los artículos 21 y 33.6 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre (en adelante "Convenio Económico").

Asimismo, el artículo 20 del Convenio Económico, remite a la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuanto a la calificación de las operaciones como entregas de bienes y prestaciones de servicios.

A este respecto, si bien la consultante califica directamente las operaciones de la consulta como prestaciones de servicios, debe recordarse que el concepto de entrega de bien y prestación de servicio es definido en los artículos 8 y 11, respectivamente, de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ("LFIVA", en adelante) y de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ("LIVA", en adelante).

1. Impartición de cursos:

Tratándose de una actividad docente cabe plantearse, en primer lugar, si a la misma se le aplica la exención de los servicios educativos prevista en el artículo 20.Uno.9º de la LIVA y en el apartado 1.6 del artículo 17 de la LFIVA, que establecen que están exentos del impuesto:

"La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. (...)"

En el supuesto de cursos impartidos a través de Teams, la distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención en el IVA.

Si los servicios de formación realizados por internet se califican como un servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la LIVA regulan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica. En consecuencia, quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la LIVA.

A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Estos criterios han sido recogidos en distintas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, como la consulta número V2509-20 y la consulta número V2901-23.

Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.

De la información aportada por la entidad consultante parece deducirse que los servicios a los que se refiere la consulta constituyen servicios de enseñanza en los que el contenido del curso se imparte por los profesores a través de Internet, es decir, por conexión remota, pero con intervención humana. Bajo esta hipótesis, el servicio objeto de consulta no tendría la consideración de prestación de servicios por vía electrónica, dentro de la categoría de enseñanza a distancia automatizada, por lo que estaría exento.

Una vez asumida la hipótesis de la exención en IVA de estas operaciones, resulta necesario analizar cómo incide esta exención en la determinación del volumen de operaciones de la entidad consultante y en el cálculo de la proporción de las mismas realizada en cada territorio, tanto a efectos de IVA como del IS.

Por lo que se refiere al IVA, al estar exentas estas operaciones deben computarse a nivel del cálculo del volumen total de operaciones necesario para determinar si se ha superado o no el umbral de 10 millones de euros, pero no se tendrán en cuenta en el cálculo de la proporción. Así se desprende de lo establecido en los artículos 33.3 y 34 del Convenio Económico:

"Artículo 33.3. Se entenderá como volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en todas las actividades empresariales o profesionales que realice".

"Artículo 34. En relación con la gestión e inspección del impuesto, se aplicarán las siguientes reglas:

1. El resultado de las liquidaciones del Impuesto se imputará a las Administraciones del Estado y Navarra en proporción al volumen de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia, correspondiente a las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas, así como las exentas que originen derecho a la deducción y se entiendan realizadas en los territorios respectivos durante cada año natural".

De lo establecido en los anteriores preceptos se deduce que, al estar exentas estas operaciones sin derecho a deducción, no resultaría necesario aplicar el punto de conexión del Convenio para la localización de esta prestación de servicios a efectos de la tributación compartida en el IVA.

En cambio, en el Impuesto sobre Sociedades, el importe de esta prestación de servicios deberá incluirse tanto en el cálculo del volumen total de operaciones como a efectos de la determinación de la proporción, de acuerdo con lo establecido en los artículos 19.5 y 22 del Convenio, que establecen lo siguiente:

"Artículo 19.5. Se entenderá como volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad".

"Artículo 22. En relación con la gestión del impuesto, en los casos de tributación a las dos Administraciones, se aplicarán las siguientes reglas:

1. ª El resultado de las liquidaciones del impuesto se imputará a las Administraciones del Estado y de Navarra en proporción al volumen de operaciones realizadas en uno y otro territorio, en cada período impositivo, de acuerdo con lo establecido en los artículos 20 y 21 de este convenio".

En consecuencia, a efectos de la tributación por el IS resulta necesario aplicar en este supuesto la regla general de localización de las prestaciones de servicios establecida en el artículo 21.B) del Convenio Económico, que establece que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio desde el que se efectúe dicho servicio, por lo que se debe atender al lugar desde el cual se lleva a cabo la ordenación de los medios humanos y materiales necesarios para llevar a cabo tal prestación. Es decir, se debería atender al lugar en el que la entidad consultante cuente con la infraestructura suficiente y desde el que se desarrollen las operaciones necesarias para la prestación de los correspondientes servicios.

En el supuesto de los cursos a que se refiere la entidad consultante deberá entenderse que el territorio desde el que se efectúa el servicio será el lugar desde el que se lleve a cabo la organización de la formación, es decir, el lugar donde se efectúe la ordenación de los medios materiales y humanos que resulten necesarios para el desarrollo de esta actividad.

2. Otros servicios.

Atendiendo a la descripción tan genérica del tipo de servicios planteados por la consultante en este apartado, la Comisión Coordinadora formula su contestación entendiendo que se trata de servicios generales.

Todo ello sin perjuicio, por tanto, de la aplicación de la regla especial de localización regulada en el artículo 21.B).2º del Convenio Económico para el supuesto de prestaciones directamente relacionadas con bienes inmuebles.

Conforme a lo anterior, sería de aplicación para este tipo de servicios la regla general regulada en el artículo 21.B).1º y en el artículo 33.6.B).1º del Convenio, que establecen lo siguiente:

"Artículo 21. Lugar de realización de las operaciones.

Se entenderán realizadas en Navarra las operaciones siguientes: A) Entregas de bienes.

(...) B) Prestaciones de Servicios.

1º. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en Navarra cuando se efectúen desde dicho territorio. (...)".

"Artículo 33. Exacción del impuesto. (...)

6. Se entenderán realizadas en Navarra las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas: A) Entregas de bienes:

(...)

B) Prestaciones de servicios: 1. º Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en Navarra cuando se efectúen desde dicho territorio.

(...)".

La entidad consultante hace referencia, en primer lugar, a servicios que implican un proceso previo de trabajo en la oficina, seguido de una visita a la instalación del cliente (que puede estar ubicada en toda España) donde se recogen datos, regresando a la oficina para llevar a cabo el procedimiento posterior y generar informes.

En relación con este tipo de servicios de emisión de informes y consultoría, si el trabajo desarrollado en las instalaciones del cliente no va más allá de la simple recopilación de datos, se debe entender prestado el servicio desde el lugar en el que se elaboren, de forma material, los correspondientes informes, dado que es en dicho lugar donde se realiza la correspondiente ordenación de medios materiales y humanos.

La entidad consultante hace referencia, en segundo lugar, a servicios de simulacros, inspecciones y SAT realizados por trabajadores de diferentes centros de trabajo y en diferentes provincias.

Respecto de este tipo de servicios la entidad consultante no proporciona información suficiente en el escrito de consulta, por lo que únicamente puede señalarse que deberá determinarse su localización de conformidad con lo establecido en los artículos 21.B) 1º y 33.6.B).1º del Convenio Económico en los términos anteriormente mencionados.

3. Montajes de cerraduras y prestaciones de servicios en parques eólicos

Por lo que se refiere a las prestaciones de servicios en parques eólicos a que hace referencia el escrito presentado por la entidad consultante, teniendo en cuenta que numerosa doctrina, entre la que puede citarse la Consulta vinculante de la DGT con número de referencia V271/2012 de fecha 8 de febrero de 2012, ha calificado como inmuebles los parques eólicos, la Comisión Coordinadora considera que a este tipo de servicios le podría resultar de aplicación la regla especial regulada en el artículo 21.B).2º y en el artículo 33.6.B).2º del Convenio que establecen lo siguiente:

"Artículo 21. Lugar de realización de las operaciones.

Se entenderán realizadas en Navarra las operaciones siguientes: A) Entregas de bienes.

(...) B) Prestaciones de Servicios.

1º. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en Navarra cuando se efectúen desde dicho territorio.

2º. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las prestaciones directamente relacionadas con bienes inmuebles, las cuales se entenderán realizadas en Navarra cuando dichos bienes radiquen en territorio navarro. (...)".

"Artículo 33. Exacción del impuesto. (...)

6. Se entenderán realizadas en Navarra las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas: A) Entregas de bienes:

(...)

B) Prestaciones de servicios: 1. º Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en Navarra cuando se efectúen desde dicho territorio. 2. º No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las prestaciones directamente relacionadas con bienes inmuebles se entenderán realizadas en el territorio en que radiquen dichos bienes. 3. º Asimismo, se exceptúan de lo dispuesto en los apartados anteriores las operaciones de seguro y capitalización, respecto de las cuales se aplicarán las reglas contenidas en el artículo 37 de este Convenio. (...)".

Para que sea de aplicación esta regla resulta necesario que los servicios se encuentren directamente relacionados con los bienes inmuebles. La LIVA, en su artículo 70, apartado uno, número 1º, enumera un conjunto de servicios que, entre otros, se consideran relacionados con bienes inmuebles, incluyendo:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

Sin embargo, el sistema del artículo 70, apartado Uno, número 1º, de la Ley del Impuesto (artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble. Por esta razón, para poder aplicar la regla especial procede verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a este bien inmueble es suficiente.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia, de 7 de septiembre de 2006, Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05), establece que solo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno 1º de la Ley del Impuesto) las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.

El artículo 31 bis del referido Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 señala:

"1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

(...)

b) la prestación de servicios in situ de seguridad o vigilancia; (...)

f) la supervisión y evaluación de riesgos y la integridad de los bienes inmuebles; (...)

k) el mantenimiento, la renovación o la reparación de un edificio o de partes del

mismo, incluidas tareas tales como la limpieza, el alicatado, el empapelado o la

colocación de parqué;

l) el mantenimiento, la renovación o la reparación de estructuras permanentes tales

como las canalizaciones de gas, agua, aguas residuales y similares;

m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a

considerarse bienes inmuebles;

n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos

si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles; (...)".

Sobre la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles para los parques eólicos y parques solares la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en la consulta número V0795-21 y la consulta número V1730-20, entre otras.

De todo lo anterior resulta que para la aplicación de la regla especial establecida en los artículos 21.B.2º y 33.6.B).2º del Convenio Económico es necesario que exista una relación lo suficientemente directa entre la prestación de los servicios y los propios bienes inmuebles, en este caso los parques eólicos.

De la información contenida en el escrito de consulta no puede deducirse si los servicios en parques eólicos prestados por la entidad consultante están directamente relacionados con dichos parques. En consecuencia, si aplicando los criterios expuestos se pudiese concluir que así es, se aplicarían a dichas prestaciones de servicios las reglas de localización establecidas en el artículo 21.B.2º (a efectos del IS) y en el artículo 33.6.B.2º (a efectos del IVA) y se entenderían realizadas en el territorio en el que se encuentra situado el parque eólico.

En caso contrario, sería necesario, para la localización de estas prestaciones de servicios, aplicar la regla general establecida en el artículo 21.B.1º y 33.6.B.1º del Convenio Económico.

Por lo que se refiere a la entrega e instalación de cerraduras para los aerogeneradores de los parques eólicos, esta operación debe calificarse como una entrega de bienes (artículo 8 de la Ley 37/1992 y artículo 8 LFIVA).

Ahora bien, se puede plantear la cuestión de si estas cerraduras deben tener la consideración de bienes muebles o inmuebles a efectos del IVA. El artículo 13 ter del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece la definición de bienes inmuebles, incluyendo:

"Artículo 13 ter

A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá: a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión; b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad; c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores; d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio

o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio

o construcción."

Con los datos ofrecidos por el consultante no es posible conocer si las cerraduras instaladas en los parques eólicos cumplen los requisitos establecidos en el artículo transcrito. No obstante, partiremos de la hipótesis de que nos encontramos ante una entrega de bienes muebles, asumiendo que se trata de cerraduras que puedan ser sustraídas de la construcción sin destruir o modificar la misma.

Sobre esta hipótesis, para la localización de esta operación resulta de aplicación lo establecido en el artículo 21.A) y el artículo 33.6.A), que establecen que las entregas de bienes muebles corporales fabricados o transformados por quien efectúa la entrega se localizan en Navarra cuando los centros fabriles o de transformación del sujeto pasivo estén situados en territorio navarro. Asimismo, establece que si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera de Navarra, se entenderán realizadas en territorio navarro si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación no excede del 15 por ciento del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio navarro las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio, si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por ciento del total de la contraprestación.

La información contenida en el escrito de consulta no resulta suficiente para determinar las circunstancias que concurren en esta operación que resultan necesarias para determinar el punto de conexión aplicable. Tomando como hipótesis que nos encontramos ante un supuesto de entrega de elementos industriales transformados por la entidad consultante en Navarra que son posteriormente objeto de instalación en parques eólicos situados en territorio común, si el coste de instalación de las cerraduras no excediese del 15% del total, esta operación se localizaría en el territorio en el que se hubiese realizado la transformación de los bienes muebles corporales por parte de la entidad que entrega los mismos. Si el coste de instalación de las cerraduras excediese del 15% la operación se localizaría en el lugar donde se encuentre el parque eólico.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia de tal modo que pudiesen alterar el juicio de la misma.

Lo que comunico a Ud. con el alcance y los efectos previstos en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria y el artículo 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.