Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

Antes de entrar al fondo del asunto es preciso señalar que Hacienda Foral de Navarra es competente para la contestación de la presente consulta en relación con la tributación a efectos del IRPF de aquellos contribuyentes (trabajadores) cuya residencia fiscal radique en Navarra, conforme a lo dispuesto en el artículo 9 del Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Respecto a la primera de las cuestiones planteadas, la entrega de acciones descontando el importe correspondiente de las mismas en la nómina del empleado, supone una sustitución temporal que constituye retribución en especie para el empleado. Esta entrega se lleva a cabo mediante una modificación o novación sustancial del contrato de trabajo existente de forma que se refleje la sustitución temporal de parte de retribuciones dinerarias por la entrega de acciones de la sociedad consultante.

En virtud del artículo 13 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos de actividades empresariales o profesionales".

Retribuir el trabajo de un empleado con la entrega de acciones (o de cualquier otro bien) encaja en esta definición y, por tanto, da lugar a una renta en especie. No obstante, es oportuno comentar dos circunstancias de este caso para disipar cualquier duda respecto a la naturaleza de la renta.

En primer lugar, podría preguntarse si esta forma mixta de retribuir es asimilable a remunerar íntegramente con dinero, y que el empleado opte por usar ese dinero para adquirir acciones al pagador.

No puede afirmarse tal cosa, porque en este último supuesto, cuando el empleado cobra, se da por retribuido. Y, después, destina el dinero a la adquisición de acciones. Es decir, existe una separación entre dos actos, que son, por un lado, la retribución de su trabajo, y por otro, la aplicación de la renta obtenida al fin que libremente decida, como lo es la adquisición de acciones. Así es incluso si todo ocurriera simultáneamente, en un solo acto.

En cambio, cuando el empleado decide cobrar parte en metálico, parte en acciones, lo que está eligiendo es la forma de retribuir su trabajo. La diferencia entre ambos casos es aún más evidente en este supuesto particular, porque la empresa exige una modificación o novación del contrato de trabajo existente. En otras palabras, queda aún más claro que el trabajador está tomando una decisión sobre cómo quiere ser retribuido, y no sobre cómo quiere emplear la renta.

En segundo lugar, también podría dudarse del carácter "gratuito o por precio inferior al normal de mercado" de la entrega de las acciones, ya que ésta se produce en sustitución de un importe dinerario.

La entrega es gratuita en el sentido al que se refiere el TRLFIRPF. Son rendimientos del trabajo "todas las contraprestaciones, dinerarias o en especie". Nunca una retribución en especie es "absolutamente gratuita". Si se entrega un bien a un trabajador por no hacer nada, sin hacer absolutamente nada a cambio, no sería una retribución del trabajo sino una donación. Las retribuciones en especie siempre son la contraprestación de un trabajo valorable en dinero. Si la empresa no pagara con la entrega de acciones, tendría que pagar con dinero.

Aclarado que la entrega de acciones de la empresa a cambio de descontar del valor bruto de la nómina el valor de mercado de las mismas es una renta en especie, procedemos a resolver la segunda cuestión acerca de si resulta aplicable la exención prevista en el artículo 15.3.e del TRLFIRPF.

El artículo 15.3.e) del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF, establece que estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:

"e) La entrega gratuita o por precio inferior al normal de mercado que, de sus propias acciones o participaciones o de las de cualquiera de las sociedades integrantes del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, efectúen las sociedades a sus trabajadores en activo, en la parte en que la retribución en especie no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1.º Que la oferta se realice en idénticas condiciones para todos los trabajadores de la empresa.

2.º Que estos trabajadores, sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación conjunta en la empresa superior al 5 por 100. En el supuesto de que dicho porcentaje se supere como consecuencia de la adquisición de estas participaciones la exención sólo alcanzará a las participaciones entregadas hasta completar el 5 por 100.

3.º Que los valores se mantengan, al menos, durante tres años.

El incumplimiento del plazo a que se refiere el requisito 3.º supondrá la obligación de regularizar la situación tributaria conforme a lo establecido en el artículo 83.4.

Para la determinación de los incrementos y disminuciones patrimoniales derivados de la transmisión de las acciones o participaciones se tendrá en cuenta para el cálculo del valor de adquisición el importe exento de la retribución en especie.

Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación cuando proceda aplicar lo establecido en la letra f)."

Por su parte, el artículo 47 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, dispone:

"1. La entrega de acciones o participaciones a las personas trabajadoras en activo estará exenta cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 15.3.e) de la Ley Foral del Impuesto y los siguientes:

a) Se entenderá que la oferta se realiza en idénticas condiciones para todas las personas trabajadoras de la empresa, cuando la misma se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades, y que contribuya a la participación de las personas trabajadoras en la empresa.

No obstante, no se entenderá incumplido este requisito, cuando para recibir las acciones o participaciones se exija a las personas trabajadoras una antigüedad mínima, que deberá ser la misma para todas ellas, o que sean contribuyentes por este impuesto.

b) Que cada una de las personas trabajadoras, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100. En el supuesto de que dicho porcentaje se supere como consecuencia de la adquisición de estas participaciones, la exención sólo alcanzará a las participaciones entregadas hasta completar el 5 por 100.

2. La entrega de acciones o participaciones podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad o Administración Pública titular de las acciones."

Por tanto, para la aplicación de esta exención se exige, en primer lugar, que los beneficiarios de la entrega de acciones o participaciones sean trabajadores en activo y que, en el caso de los grupos de sociedades que cumplan los requisitos del artículo 42 del Código de Comercio, los beneficiarios sean trabajadores de cualquier sociedad del grupo cuando lo que se entregue sean acciones o participaciones de la propia entidad o de cualquiera de las sociedades integrantes del grupo. La entrega debe realizarse por la empresa en la que los trabajadores prestan sus servicios o por otra del grupo.

Por otra parte, se requiere que la oferta de acciones se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa y contribuya a la participación de éstos en la empresa. No obstante, no se entenderá incumplido este requisito, cuando se exija, como en el caso consultado, una antigüedad mínima de los trabajadores. En este sentido, el artículo 47.1 del Reglamento del Impuesto establece que "se entenderá que la oferta se realiza en idénticas condiciones para todas las personas trabajadoras de la empresa, cuando la misma se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades, y que contribuya a la participación de las personas trabajadoras en la empresa."

En el presente caso, de los datos aportados por la entidad consultante se concluye el cumplimiento de los requisitos antes referidos para la aplicación de la exención al rendimiento del trabajo derivado de la entrega de acciones a los empleados de las empresas que conforman el grupo.

Por todo ello, los empleados de las empresas que conforman el grupo, que sean contribuyentes del IRPF en territorio navarro, podrán aplicar la exención prevista en el artículo 15.3.e) del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF (con el límite de 12.000 euros anuales) siempre y cuando la participación conjunta que ostenten los trabajadores junto con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, directa o indirecta, en la sociedad o en cualquier otra del grupo no sea ser superior al 5 por 100. (En el supuesto de que dicho porcentaje se supere como consecuencia de la adquisición de estas participaciones, la exención sólo alcanzará a las participaciones entregadas hasta completar el 5 por 100.) En todo caso, los valores recibidos deberán mantenerse durante, al menos 3 años.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.