Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1.- El artículo 11 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que se considera prestación de servicios toda operación sujeta a tal Impuesto que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, tienen esta consideración "los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra".

Por su parte, el artículo 8 considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. Conforme a lo dispuesto en el número 2 de dicho artículo, tienen también la consideración de entregas de bienes:

"5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes."

De lo expuesto en tales preceptos se deduce que el arrendamiento con opción de compra a que se refiere la consulta constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se pueden distinguir, a su vez, una serie de operaciones bien diferenciadas:

a) Por una parte, el arrendamiento con opción de compra que, conforme a lo establecido en el artículo 11, tendrá la consideración de prestación de servicios en tanto no se ejercite la opción de compra ni exista un compromiso firme de ejercitarla.

Este arrendamiento podrá resultar exento en aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.1.13º de la Ley Foral, conforme al cual, estarán exentos del Impuesto:

"Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(...)

d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

(...)"

Por consiguiente, el tratamiento del arrendamiento de una vivienda con opción de compra va a depender del tratamiento que merezca la posterior entrega de la vivienda arrendada. Así, si dicha entrega queda sujeta y no exenta del Impuesto, el contrato de arrendamiento con opción de compra también estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, si la posterior entrega queda sujeta y exenta del Impuesto, el arrendamiento con opción de compra seguirá el mismo régimen jurídico que la entrega y también estará exento del referido Impuesto.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.uno.2.11º, se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a "los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente".

b) La opción de compra, cuya concesión constituye una prestación de servicios, en cuanto otorga al beneficiario un mero derecho a adquirir el inmueble en determinadas condiciones, derecho que puede ejercitar o no. Únicamente tendrá la consideración de entrega de bienes si el beneficiario de la opción se compromete formalmente a ejercitarla, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra se estará ante un contrato de promesa bilateral de compraventa.

La cantidad satisfecha por la concesión de la opción de compra se someterá en todo caso al tipo general del 21 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36.1 de la Ley Foral 19/1992.

c) Por último, como operación distinta del arrendamiento y de la opción de compra, se contempla la entrega de vivienda, efectuada en el ejercicio de esa opción.

Dicha entrega podrá resultar exenta si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 17.1.12º de la Ley Foral. Dicho precepto establece que se encontrarán exentas:

"A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

(...)"

3.- Analizando la operación a que se refiere la consulta a la luz de lo dispuesto precedentemente cabe señalar, en primer lugar, que el arrendamiento con opción de compra que se establece en el contrato de 30 de septiembre de 2022 debe calificarse como prestación de servicios, pues en él se concede un verdadero derecho de opción de compra, que los arrendatarios podrán ejercitar o no.

Del citado contrato se deduce también que se trata de un arrendamiento de vivienda con opción de compra sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que habrá que entender que la entrega de la vivienda sobre la que recae constituirá una primera entrega sujeta y no exenta de tal Impuesto. De tratarse de una segunda entrega de edificación, exenta por aplicación del citado artículo 17.1.12º, el arrendamiento con opción de compra estaría igualmente exento del Impuesto.

El referido contrato regula detalladamente las condiciones de ejercicio de la opción y, en particular, el precio fijado para la compraventa de la vivienda.

Tal como dispone el artículo 26 de la Ley Foral 19/1992, la base imponible de la entrega de la vivienda estará constituida por el importe total de la contraprestación acordada. Esta contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo que la normativa del Impuesto establezca normas especiales para su determinación.

Por tanto, la base imponible de la entrega de la vivienda a que se refiere la consulta será el resultado de minorar el precio fijado en la estipulación 14.1 del contrato de 30 de septiembre de 2022 en los importes abonados en concepto de prima por la concesión de la opción y en concepto de renta arrendaticia, en los términos establecidos en las estipulaciones 14.3 y 14.4, y en el anexo suscrito el día 2 de noviembre de 2023.

La entrega de la vivienda, al igual que el arrendamiento con opción de compra sobre la misma, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.uno.1.7º y 2.11º de la Ley Foral.

Por su parte, la concesión de la opción constituye una prestación de servicios que no puede subsumirse en ninguno de los supuestos contemplados en el artículo 37, por lo que, como se ha indicado, la prima establecida por su concesión debió tributar al tipo general del 21 por ciento.

4.- Sentado lo anterior, resta por analizar la naturaleza del anticipo acordado en el anexo de fecha 2 de noviembre de 2023.

De los términos del mismo se deduce que se trata de un anticipo o pago a cuenta de la entrega de la vivienda, que se descontará del precio final de esta, por lo que quedará gravado al mismo tipo impositivo que la entrega de la vivienda, el 10 por ciento.

Por otra parte, el citado anexo recoge la decisión de los arrendatarios de ejercitar la opción de compra, y establece que, en caso de no ejercitarla, la cantidad abonada quedará definitivamente en beneficio de la vendedora, en concepto de daños y perjuicios por el incumplimiento contractual.

De tales cláusulas parece deducirse que existe ya un compromiso firme de ejercitar la opción de compra, lo que determina que la operación pase a ser considerada entrega de bienes, tal como establece el artículo 8.2.5º y se ha expuesto en el punto segundo de esta contestación.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.1, y dado que la vivienda se encuentra ya en posesión del arrendatario, el devengo de esta operación tendrá lugar con ocasión de la formalización del compromiso de ejercicio de la opción de compra. Dicho precepto establece:

"1. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente."

Por tanto, la existencia de un compromiso de ejercicio de la opción de compra determina, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega de la vivienda arrendada y, en consecuencia, el total devengo del Impuesto que grava dicha operación.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.