Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

Antes de entrar al fondo del asunto debemos hacer constar que el escrito presentado, al no haber sido formulada por el obligado tributario ni por ninguna de las personas a que hace referencia el apartado 3 del artículo 94 de la Ley Foral 13/2000, General Tributaria, no tiene el carácter de consulta tributaria por lo que la contestación a la misma es meramente informativa.

El artículo 5. 8º de la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, del Impuesto sobre Patrimonio, establece que estarán exentos de dicho impuesto:

"Uno.

(...)

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

A) Que la entidad, sea o no societaria, realice de manera efectiva una actividad empresarial o profesional y no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial o profesional cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

1.ª Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores.

2.ª Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que esta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

a) No se computarán los valores siguientes:

a´) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b´) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales.

c´) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

d´) Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales, siempre que la entidad o entidades participadas no tengan a su vez como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en los términos señalados.

b) No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, y tomando como límite la suma de los beneficios obtenidos en el propio año y a lo largo de los diez años inmediatamente anteriores.

A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades empresariales o profesionales los dividendos que procedan de los valores a que se refiere la letra d´), así como las plusvalías obtenidas en las transmisiones de estas participaciones, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades empresariales o profesionales.

B) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

C) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial o profesional a que se refiere el apartado Uno.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra B) anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades en las cuales concurran las condiciones establecidas en este apartado dos, el cómputo del porcentaje a que se refiere la letra C) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de Presidente o Presidenta; Director o Directora General; Gerente; Administrador o Administradora; Director o Directora de Departamento; Consejeros, Consejeras o miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

Tres.-La exención a que se refiere el apartado Dos sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en los artículos 15 y 16, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

A estos efectos computarán como activos necesarios aquellos a que se refiere el apartado Dos.A).b), excepto que se trate de:

a) bienes inmuebles no afectos a una actividad empresarial o profesional.

b) valores cotizados en mercados secundarios, participaciones en instituciones de inversión colectiva, y vehículos, embarcaciones y aeronaves a que se refiere el artículo 18.

No será de aplicación la exclusión prevista en esta letra a los valores cotizados en mercados secundarios a que se refiere el apartado Dos. A).a).d´).

Los elementos que computen como activos necesarios por aplicación de lo dispuesto en este apartado no podrán exceder del 75 por 100 del total del activo.

(...)"

Procede responder a las cuestiones planteadas conforme a la normativa expuesta:

CUESTIÓN PRIMERA: en relación con la aplicación práctica del último párrafo del artículo 5. 8º Tres de la LFIP que establece "Los elementos que computen como activos necesarios por aplicación de lo dispuesto en este apartado no podrán exceder del 75 por 100 del total del activo". ¿El límite del 75% del total del activo, se considera sobre el importe total del activo necesario empleado en el cálculo del valor de la exención o solo sobre el importe total del activo necesario que se ha considerado no no afecto según la aplicación del apartado tres del artículo 5.8?

Para aplicar la exención recogida en el artículo 5.8. dos y tres de la LFIP vamos a proceder a realizar dos cálculos. Uno que determinará si cumple el requisito de acceso a la exención y el otro que calculará el porcentaje de exención aplicable.

Acceso a la exención:

En virtud del artículo 5.8. dos de la LFIP para poder acceder a la exención de las participaciones deben de concurrir tres condiciones. La consulta que nos ocupa tiene relación con la condición de la letra A, por lo que vamos a presuponer que las condiciones de las letras B y C se cumplen.

La letra A cita textualmente como condición "Que la entidad, sea o no societaria, realice de manera efectiva una actividad empresarial o profesional y no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial o profesional cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

1.ª Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores.

2.ª Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales.

(...) "

La letra b) del artículo 5.8.dos.A) establece que no se computaran como valores ni como elementos no afectos a una actividad empresarial o profesional aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, y tomando como límite la suma de los beneficios obtenidos en el propio año y a lo largo de los diez años inmediatamente anteriores.

Es por ello que, para que se cumpla el requisito antes mencionado de la letra A, del artículo 5.8.dos LFIP y poder acceder a la exención (en el siguiente paso veremos en qué proporción) más de la mitad del activo debe de tratarse de:

- activo afecto a una actividad empresarial o profesional

- activo que no compute como no afecto

Por lo tanto, si activo afecto a efectos del cálculo = (activo afecto + activo que no computa como no afecto) > 50% activo total à cumple la condición de la letra A del artículo 5.8.dos LFIP y se puede acceder a la exención.

Valor que alcanza la exención:

Para el cálculo del valor de la exención acudimos al artículo 5.8.Tres de la LFIP. Aquí vamos a distinguir dentro de los activos que no computan como no afectos, unos que van a computar como activos necesarios y otros que no.

Dentro de los activos que no computan como no afectos, se excluyen de computar como activos necesarios los siguientes:

- bienes inmuebles no afectos a una actividad empresarial o profesional.

- valores cotizados en mercados secundarios, participaciones en instituciones de inversión colectiva, y vehículos, embarcaciones y aeronaves a que se refiere el artículo 18.

No será de aplicación esta exclusión a los valores cotizados en mercados secundarios a que se refiere el apartado Dos. A).a).d´).

Por tanto, para calcular el valor de la exención aplicable realizaremos el siguiente cálculo:

(Activos necesario - deudas derivadas de los mismos) / Patrimonio neto

Limitación del 75%.

El último párrafo del apartado tres establece una última limitación y es que "Los elementos que computen como activos necesarios por aplicación de lo dispuesto en este apartado no podrán exceder del 75 por 100 del total del activo".

Se refiere que los activos que no computan como no afectos según el artículo 5.8.dos.A).b) LFIP que han computado como necesarios en virtud del apartado 5.8.tres LFIP ( sólo ellos), no pueden ser superiores al 75% del activo total recogido en el balance de la empresa.

Una vez abordada la cuestión desde un punto más teórico vamos a resolver los cuatro supuestos planteados por el consultante.

Caso 1.

Activo Afecto 100.000 euros

Patrimonio neto 100.000 (de los cuales Beneficios generados en los últimos 10 años 98.000)

Pasivo 0

Acceso a la exención:

100.000 > 50% de 100.000 à Cumple requisito A.

Valor que alcanza la exención:

(100.000-0) /100.000 = 100%.

No cabe aplicar limitación del 75% porque no disponemos de ningún activo no no afecto considerado necesario.

Caso 2.

Activo total 200.000 (Afecto 100.000 euros; valores cotizados 20.000 y otros no afectos 80.000)

Patrimonio neto 140.000 (de los cuales Beneficios generados en los últimos 10 años 130.000)

Pasivo 60.000 (afecto 30.000 y no afecto 30.000).

Acceso a la exención:

Activo afecto: 100.000

Activo que no computa como no afecto: 100.000 (porque son < que 130.000)

100.000 + 100.000 > 50% de 200.000 à Cumple requisito A.

Valor que alcanza la exención:

(100.000-30.000) + (80.000 - deuda asociada al activo incluido en los 80.000*) /140.000

*No aparece expresada en el ejemplo.

Límite del 75%

80.000 < 75% de 200.000 no se aplica la limitación.

Caso 3.

Activo total 200.000 (Afecto 160.000 euros; valores cotizados 15.000 y otros no afectos 25.000)

Patrimonio neto 140.000 (de los cuales Beneficios generados en los últimos 10 años 130.000)

Pasivo 60.000 (afecto 50.000 y no afecto 10.000).

Acceso a la exención:

Activo afecto: 160.000

Activo que no computa como no afecto: 40.000 (porque son < que 130.000)

160.000 + 40.000 > 50% de 200.000 à Cumple requisito A.

Valor que alcanza la exención:

(160.000-50.000) + (25.000 - deuda asociada al activo incluido en los 25.000*) /140.000

*No aparece expresada en el ejemplo.

Límite del 75%

25.000 < 75% de 200.000 no se aplica la limitación.

Caso 4.

Activo total 200.000 (Afecto 40.000 euros; valores cotizados 20.000 y otros no afectos 140.000)

Patrimonio neto 140.000 (de los cuales Beneficios generados en los últimos 10 años 130.000)

Pasivo 60.000 (afecto 10.000 y no afecto 50.000).

Acceso a la exención:

Activo afecto: 40.000

Activo que no computa como no afecto: 130.000 (porque 140.000 > 130.000 y por tanto se aplica la limitación).

40.000 + 130.000 > 50% de 200.000 à Cumple requisito A.

Valor que alcanza la exención:

(40.000-10.000) + (130.000 - deuda asociada al activo incluido en los 130.000*) /140.000

*No aparece expresada en el ejemplo.

Límite del 75%

130.000 < 75% de 200.000 no se aplica la limitación.

Como conclusión a la primera cuestión planteada, el límite del 75 % se aplica solo respecto de los activos que, no computando como no afectos para el acceso a la exención, han computado como necesarios para el cálculo de esta, teniendo que ser los mismos inferiores al 75% del activo total, porque si no, se verían limitados hasta dicha cantidad.

CUESTIÓN SEGUNDA. en relación con el cálculo del valor de las participaciones que será objeto de exención, se plantea si ¿se debe computar junto con el activo que se considera necesario deuda que pueda estar vinculada a este activo?

El apartado Tres del artículo 5.8º de la Ley Foral del Impuesto sobre Patrimonio establece que "La exención a que se refiere el apartado Dos sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en los artículos 15 y 16, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora."

Dentro del concepto de deudas derivadas de los mismos, tendremos que disminuir el pasivo asociado a los activos afectos y el pasivo asociado a los activos que, no computando como no afectos, han computado como necesarios.

Siguiendo la modalidad de responder a través de un ejemplo hipotético vamos a poner un caso 5 para la resolución de esta cuestión: _

Caso 5.

Activo total 200.000 (Afecto 160.000 euros; valores cotizados 15.000 y otros no afectos 25.000)

Patrimonio neto 140.000 (de los cuales Beneficios generados en los últimos 10 años 130.000)

Pasivo 60.000 (afecto 50.000, valores cotizados 1.000 y otros no afecto 9.000).

Acceso a la exención:

Activo afecto: 160.000

Activo que no computa como no afecto: 40.000 (porque son < que 130.000)

160.000 + 40.000 > 50% de 200.000 à Cumple requisito A.

Valor que alcanza la exención:

(160.000-50.000) + (25.000 - 9.000) /140.000

Límite del 75%

(25.000) < 75% de 200.000 no se aplica la limitación.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.