Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1.- El artículo 4 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por su parte, el artículo 5.1 de la misma Ley Foral contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el mismo precepto como aquéllas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, aplicables a las sociedades mercantiles, a las personas físicas, a los entes públicos, a las asociaciones y demás entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

No obstante, la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas debe ser analizada teniendo en cuenta también lo establecido en los números 8º y 9º del artículo 7 de la Ley Foral 19/1992. El primero de ellos establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

"8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este apartado, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

(...)

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c´) Transportes de personas y bienes.

d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y servicios de administración de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del impuesto por el número 9.º siguiente

e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h´) Almacenaje y depósito.

i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k´) Las de agencias de viajes.

l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m´) Las de matadero."

De acuerdo con lo anterior, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las Administraciones Públicas cuando, siendo tales operaciones distintas de las expresamente enumeradas por la letra F) del citado precepto, por la realización de las mismas no cobren contraprestación alguna o, cobrándola, dicha contraprestación sea de naturaleza tributaria.

A estos efectos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley Foral 2/1995, de Haciendas Locales de Navarra, los precios públicos, pese a ser recursos de derecho público, no tienen naturaleza tributaria.

Por tanto, si bien la actividad de gestión de instalaciones deportivas realizada por un Ayuntamiento no se encuentra entre las actividades que, según la letra F) antes mencionada, estarán siempre sujetas al Impuesto, dicha actividad se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que su contraprestación no tenga naturaleza tributaria, como cabe presumir que ocurrirá en el supuesto planteado en la consulta.

2.- Determinada la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, procede examinar si los servicios prestados por el Ayuntamiento consultante puede resultar amparados por alguna de las exenciones previstas en el artículo 17.1 de la Ley Foral 19/1992. De acuerdo con dicho precepto, estarán exentos del Impuesto:

"9º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público.

b) Federaciones deportivas.

c) Comité Olímpico Español.

d) Comité Paralímpico Español.

e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos."

La aplicación de esta exención exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Las operaciones han de tener la consideración de prestaciones de servicios de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la exención no resulta aplicable a las operaciones que deben ser calificadas como entregas de bienes.

b) Tales prestaciones de servicios deben estar directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.

El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.

Además, tales prestaciones de servicios habrán de estar directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física. En ningún caso resultará aplicable la exención a aquellos servicios que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad.

Se considerarán directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, estando exentos del Impuesto cuando se reúnan los demás requisitos, los siguientes servicios:

- Las prestaciones de servicios a cambio del pago de cuotas sociales de entrada o periódicas, o abonos, los cuales permiten el acceso a las instalaciones del centro deportivo.

- Los servicios consistentes en el uso de las instalaciones deportivas para la práctica del deporte a cambio de la correspondiente contraprestación, tanto si es satisfecha por abonados como por no abonados.

- Arrendamiento de instalaciones deportivas con el fin de que las mismas sean usadas por personas físicas en la práctica de deporte, tanto si el servicio se presta directamente a las personas físicas que practican dicho deporte, como si se presta con cargo a otra entidad, y con independencia de los fines últimos que persigan esas personas físicas que practican el deporte.

- Alquiler de material deportivo.

- Otros servicios deportivos tales como cursos o escuelas de deporte, clases de deporte y de rendimiento deportivo.

Por el contrario, no se consideran servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, por lo que no se encuentran exentos, entre otros, los siguientes:

- Servicio de acceso a un recinto deportivo a no abonados a cambio del pago de una entrada que no incluya el acceso a las instalaciones deportivas.

- Arrendamiento de espacios e instalaciones con fines distintos a los de ser usados por personas físicas en la práctica de deporte o la educación física (por ejemplo, para instalar restaurantes o cafeterías, tiendas, o para celebrar espectáculos o eventos no deportivos)

- Cesión o alquiler de instalaciones para la celebración de espectáculos deportivos.

- Venta de material deportivo, ropa, accesorios y suplementos, al tener la consideración de entregas de bienes y no de prestaciones de servicios.

Tampoco será de aplicación la exención a la celebración de espectáculos deportivos, por expresa dicción del artículo 17.1.9º.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exentas del mismo, las prestaciones de servicios directamente relacionadas con la práctica del deporte por personas físicas, efectuadas por el Ayuntamiento consultante mediante la gestión directa de las instalaciones deportivas que pretende asumir.

En consecuencia, los ingresos (abonos y cursos deportivos) que perciba de los usuarios de las instalaciones como contraprestación de tales servicios estarán exentos, sin que el Ayuntamiento tenga que repercutir cuota alguna sobre los mismos.

3.- En lo que concierne al derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en la gestión de las instalaciones deportivas, hay que tener en cuenta que, tal como señala el apartado 2 del artículo 38 de la Ley Foral 19/1992, el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 40.1, entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, las operaciones sujetas y exentas del Impuesto, contempladas en el artículo 17 de la Ley Foral, no se incluyen en el citado artículo 40.1, por lo que no generan derecho a la deducción.

En consecuencia, si el Ayuntamiento consultante realiza en el ejercicio de su actividad de gestión de instalaciones deportivas exclusivamente operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos a tal actividad no serán deducibles en ninguna medida ni cuantía.

No obstante lo anterior, si en el desarrollo de tal actividad realizase tanto operaciones exentas del Impuesto como otras no amparadas por la exención, la determinación del importe del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado deducible se debería efectuar aplicando la regla de prorrata (artículos 48 y siguientes de la Ley Foral 19/1992) o, en su caso, el régimen de sectores diferenciados de actividad (artículo 47 de la misma Ley Foral).

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.