El artículo 45.1 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio) establece que:
"1. Podrán excluirse de gravamen los incrementos de patrimonio obtenidos por la transmisión de la vivienda habitual del sujeto pasivo, siempre que el importe total de la misma se reinvierta en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional del incremento de patrimonio obtenido que corresponda a la cantidad reinvertida."
Por su parte, el artículo 40 del Reglamento del IRPF (Decreto Foral 177/2004, de 24 de mayo) desarrolla dicho precepto en los siguientes términos:
"1. Podrán gozar de exención los incrementos patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del sujeto pasivo cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
No se considera como importe invertido en la adquisición de una vivienda habitual la adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará adquisición de vivienda el trastero, las plazas de garaje con un máximo de dos, que sean adquiridos simultáneamente con ésta, y el terreno que, de acuerdo con las normas urbanísticas, sea necesario para la construcción de la vivienda.
También podrán acogerse a esta exención, así como a la prevista en el artículo 39.5.b) de la Ley Foral del Impuesto, los sujetos pasivos que transmitan la vivienda no habitual cuando ésta hubiera sido la habitual dentro de los dos años anteriores a la transmisión.
2. Se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido, el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se hubiera utilizado para adquirir la vivienda transmitida y que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
3. A efectos de la determinación del importe de la reinversión se computarán las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo de la persona adquirente.
4. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del periodo impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el sujeto pasivo vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga el incremento de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente se considerará como importe reinvertido las cantidades que se hubieran satisfecho en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual en el plazo de los dos años anteriores a la enajenación.
5. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
6. a) Con carácter general se considerará vivienda habitual del sujeto pasivo la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del sujeto pasivo o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, cambio de empleo o inadecuación de la vivienda por discapacidad u otras análogas justificadas.
b) Para que la vivienda constituya la residencia habitual del sujeto pasivo debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio sujeto pasivo, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzca el fallecimiento del sujeto pasivo o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando el sujeto pasivo disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo.
7.a) Se asimila a la adquisición de vivienda la construcción, cuando el sujeto pasivo satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.
b) Si, como consecuencia de hallarse en situación de concurso, el promotor no finalizase las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra a), o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, éste quedará ampliado en otros cuatro años.
En estos casos, el plazo de doce meses a que se refiere el apartado 6.b) comenzará a contarse a partir de la entrega.
Para que la ampliación del plazo previsto en este apartado surta efecto, el sujeto pasivo deberá presentar declaración por el Impuesto correspondiente al periodo impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial y acompañar a la misma, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda, como cualquier documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.
c) Cuando, por otras circunstancias excepcionales no imputables al sujeto pasivo y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere la letra a), el sujeto pasivo podrá solicitar al Servicio competente para la gestión del impuesto la ampliación del plazo, durante los treinta días siguientes a su incumplimiento.
En la solicitud deberá aportarse la justificación de los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo, así como del periodo de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A la vista de la documentación aportada, la persona responsable del Servicio competente para la gestión del impuesto, decidirá tanto sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación, el cual no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el sujeto pasivo.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
La ampliación que se conceda comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento.
8. Se entenderá por rehabilitación la que cumpla las condiciones que, sobre protección a la rehabilitación del patrimonio residencial y urbano, sean exigibles legalmente y se acrediten mediante la oportuna certificación expedida por el organismo competente."
Conforme a los hechos descritos en la instancia presentada, la consultante se acogió a la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 45.1 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF) en su declaración de IRPF del ejercicio 2020. Conforme a los datos consignados en dicha autoliquidación, el valor de transmisión asciende a 227.679,34 euros, siendo el importe del préstamo pendiente de amortizar de 69.100 euros.
En diciembre del año 2020 el importe reinvertido en la adquisición del terreno ascendió a 66.941,42 euros. Por lo que el importe pendiente de reinvertir ascendía a 91.637,92 euros.
En la declaración de IRPF del ejercicio 2021 consta como importe reinvertido 8.340,41 euros. El importe pendiente de reinvertir a 31 de diciembre de 2021 asciende a 83.297,51 euros.
El apartado 4 del artículo 40 del Reglamento del IRPF arriba transcrito establece que:
"4. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años. (...).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el sujeto pasivo vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga el incremento de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. (...)"
El cómputo del plazo de dos años debe realizarse de fecha a fecha. Habiéndose transmitido la vivienda habitual de la consultante el pasado 01 de diciembre de 2020 el plazo de 2 años para reinvertir finalizó el 01 de diciembre de 2022 (sin que la norma prevea ningún supuesto de ampliación del mencionado plazo de dos años para reinvertir).
El artículo 83.4 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF establece que:
"4. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de ellos, el contribuyente deberá ingresar, junto con la cuota del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra correspondiente a la exención, deducción o incentivo fiscal aplicados, además de los intereses de demora."
En virtud de este precepto, en el caso de que a fecha 01 de diciembre de 2022 la contribuyente no hubiera reinvertido la cantidad pendiente (83.297,51 euros) en la adquisición (en este caso, construcción) de su nueva vivienda habitual, deberá ingresar, junto con la cuota del periodo impositivo 2022 (periodo en el que ha tenido lugar el incumplimiento de los requisitos), la cuota íntegra correspondiente a la exención, además de los intereses de demora.
Para efectuar dicha regularización, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 40.5 del Reglamento de IRPF (En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo). Es decir, únicamente deberá ingresarse la cuota correspondiente a la parte proporcional del incremento patrimonial que corresponda a la cantidad pendiente de reinvertir a fecha 01 de diciembre de 2022.
Por otro lado, en relación con los importes ya reinvertidos, hay que tener en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 40.7 del Reglamento de IRPF, la construcción de la que será su nueva vivienda habitual debe finalizar en el plazo de 4 años desde el inicio de la inversión (en el presente caso, en el plazo de 4 años desde el 16 de diciembre de 2020). Todo ello, sin perjuicio de una posible ampliación del mencionado plazo de cuatro años, conforme a lo previsto en dicho artículo 40.7 del Reglamento del IRPF.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
La presente consulta se ha contestado conforme a normativa vigente a 13 de abril de 2023.
Lo que comunico a Vd. a los efectos oportunos.