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1.- El artículo 36.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que este Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 37.Uno.2.10º considera aplicable el tipo reducido del 10 por ciento a "Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obras cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de éstas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación".

A estos efectos, el artículo 17 del Decreto Foral 86/1993, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquel haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

El artículo 37.Uno.2.10º exige también que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, que su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

Por materiales aportados por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación o reparación hay que entender todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, quedan incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma.

Los materiales que deben computarse serán, por tanto, todos los necesarios para llevar a cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

En lo que concierne al coste de los materiales, será su precio de adquisición a terceros y, en el caso de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y sean obtenidos por quien ejecuta las obras como resultado de su proceso productivo, será su coste de producción.

Además, las ejecuciones de obra que estamos analizando han de tener por objeto la renovación o reparación de edificios o partes de los mismos destinados a vivienda, es decir, han de ser obras que impliquen una renovación sustancial o arreglo de tales edificios o de sus elementos, incluyendo las partes anexas a las viviendas, tales como garajes, trasteros y jardines.

Sin embargo, tal como establece reiterada doctrina administrativa, no tienen la consideración de anejo a vivienda las piscinas e instalaciones deportivas, por lo que las obras de construcción, renovación o reparación de las mismas tributan siempre al 21 por ciento.

2.- De acuerdo con la información facilitada en la consulta, se ha contratado la construcción de dos escolleras junto a la casa, así como las obras de construcción de una piscina.

Aunque la terminología empleada no permite determinar con exactitud el tipo de obra realizada, del texto de la consulta parece deducirse que la construcción de las escolleras ha contribuido a allanar o nivelar el terreno, para hacerlo accesible al consultante.

Si bien el significado gramatical de escollera es el de "obra hecha con piedras echadas al fondo del agua, para formar un dique de defensa contra el oleaje, para servir de cimiento a un muelle o para resguardar el pie de otra obra", lo cierto es que de la información facilitada parece que se trata de una obra encaminada a nivelar o estabilizar el terreno anexo a la casa.

De ser así, la obra de construcción de las escolleras debería haber tributado al tipo reducido del 10 por ciento, cumplidos el resto de los requisitos exigidos por el artículo 37.Uno.2.10º citado. En particular, será necesario que el coste de los materiales empleados por quien la realizó no haya superado el 40 por ciento de la base imponible de la operación.

Por el contrario, si la construcción de las escolleras fuera accesoria a la construcción de la piscina, el tipo aplicable a las citadas obras sería el general del 21 por ciento ya que, como se ha indicado, las ejecuciones de obra de construcción o reforma de piscinas o instalaciones deportivas tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido siempre al tipo general, siendo irrelevante que se construyan para una comunidad de propietarios o para el propietario individual de una vivienda unifamiliar.

3.- En el supuesto de que, conforme a los criterios señalados precedentemente, se entendiera que se han realizado obras que debieron tributar a tipos diferentes, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley Foral 19/1992. Dicho precepto establece:

"2. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."

4.- Por último, en el caso de que se concluyera que las obras de realización de las escolleras no son accesorias a la construcción de la piscina, sino que son obras de reforma o reparación del terreno o jardín anexo a la vivienda y que, por tanto, debieron tributar al tipo reducido del 10 por ciento (cumplidos siempre el resto de los requisitos exigidos por el artículo 37.Uno.2.10º), será de aplicación lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley Foral del Impuesto. De acuerdo con este precepto:

"1. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 28 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 28."

Dicha rectificación se deberá efectuar por medio de la expedición y entrega de una factura rectificativa que deberá reunir la totalidad de los requisitos establecidos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral 23/2013.

Una vez efectuada la rectificación, la regularización de la situación tributaria se efectuará conforme al procedimiento establecido en el artículo 35.5 de la Ley Foral, el cual establece:

"(...)Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria