Conforme a los hechos descritos en la consulta, la futura transmisión de la vivienda generará en el patrimonio del consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39.1 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 40.1.a) de dicha norma, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del elemento patrimonial transmitido.
La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 41 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF, configurándose de la siguiente forma:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente.
El valor así obtenido se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones que reglamentariamente se determinen.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
3. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente percibido, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."
En el caso de adquisiciones a título lucrativo será de aplicación lo dispuesto en el artículo 42:
"Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. (...).
A los citados valores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los apartados 1.b) y 2 del artículo 41. (...)."
Junto con la consulta planteada, se aporta la siguiente documentación:
1. Certificado emitido el 24/10/2022 por AAA, SL en el que se acredita que en el ejercicio 2010 se hizo la obra de rehabilitación de la cubierta de la casa propiedad del consultante.
2. Justificantes de transferencias bancarias realizadas en 2010 por importe total de 32.866 euros.
3. Manual de uso y mantenimiento de la cubierta del año 2010.
4. Plan de seguridad y salud de reforma de la cubierta.
5. Certificado final de obra del año 2010.
6. Presupuesto elaborado por AAA SL en el año 2010 (35.373,91 euros).
El concepto de mejora al que se refiere el artículo 41.1.b) del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
En el escrito presentado se afirma que la obra desarrollada en el año 2010 supuso la rehabilitación de la cubierta de la casa. Conforme al presupuesto emitido por AAA SL de 01 de agosto de 2010 los trabajos consistieron en:
1. Actuaciones previas y medios auxiliares: 3.200 euros.
2. Demoliciones y desmontados: 1.215,98 euros.
3. Albañilería: 4.471,31 euros.
4. Aislamiento: 3.222,36 euros.
5. Estructura de madera: 13.382,76 euros.
6. Cubierta: 8.608,30 euros.
7. Pintura: 473,20 euros.
8. Plan de seguridad y salud: 800 euros.
Total: 35.373,91 euros.
Conforme a los justificantes bancarios aportados, el importe total satisfecho a la entidad AAA SL en el año 2010 asciende a 32.866 euros.
La obra de rehabilitación de la cubierta del inmueble incluye (entre otras) las siguientes actuaciones: montaje, desmontaje y alquiler de grúa; montaje y desmontaje de andamiado perimetral del edificio; montaje y desmontaje de lonas; desmontado de cubierta; fábrica de bloques de termoarcilla; tabique de ladrillo; instalación de aislamiento térmico en cubiertas inclinadas mediante placas de ploestireno (corte, colocación y fijación); nueva carpintería en vigas, pilares...; instalación de tarima de abeto; cobertura de cubierta ejecutada sobre tarima de abeto; suministro y colocación de lámina impermeable transpirable; instalación de ventana velux; pintura y barnizado de carpintería de madera interior o exterior; etc...
Cabe entender que la obra realizada sí tiene la consideración de mejora al redundar en un alargamiento de la vida útil del inmueble (no tratándose de meros gastos de reparación y conservación). En virtud de lo dispuesto en el artículo 41 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF, el importe satisfecho (32.866 euros) formará parte del valor de adquisición a efectos del cálculo del incremento o disminución patrimonial obtenido con motivo de su futura transmisión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.