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1.- El artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad (BOE de 28 de diciembre), con las modificaciones introducidas por la disposición adicional decimosexta del Real Decreto-ley 1/2023, de 10 de enero, establece lo siguiente:

"Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2023:

1. Se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:

a) Los aceites de oliva y de semillas.

b) Las pastas alimenticias.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por ciento.

No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 10 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1,4 por ciento.

2. Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:

a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.

b) Las harinas panificables.

c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.

d) Los quesos.

e) Los huevos.

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.

No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,5 por ciento.

(...)"

Es importante señalar que la redacción contenida en el artículo 72.2 del referido Real Decreto-ley coincide con la establecida en el artículo 37.Dos.1.1º de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establecía la aplicación del tipo del 4 por ciento a las entregas de esos mismos productos.

Por tanto, el ámbito de aplicación de esta medida temporal y extraordinaria coincide exactamente con el señalado en el referido artículo 37.Dos.1.1º, de tal forma que todos los productos que antes de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 20/2022 tributaban al tipo reducido del 4 por ciento, tributarán al tipo del 0 por ciento durante la vigencia de la medida, con independencia de la condición del adquirente o el destino del producto entregado.

2.- Sentado lo anterior, hay que señalar que el artículo 2 del Real Decreto 308/2019, por el que se aprueba la norma de calidad para el pan (BOE de 11 de mayo de 2019), define el pan de la siguiente forma: "pan, sin otro calificativo, es el producto resultante de la cocción de una masa obtenida por la mezcla de harina y agua, con o sin adición de sal, fermentada con la ayuda de levadura de panificación o masa madre. Adicionalmente, se podrán incorporar a la masa de pan los ingredientes enumerados en esta norma."

Los artículos 3 y 5 de la mencionada norma de calidad distinguen entre el pan común y el pan especial, definiéndolos de la forma siguiente:

El pan común "es el pan definido en el primer párrafo del artículo 2, de consumo habitual en las veinticuatro horas siguientes a su cocción, elaborado con harina o harina integral de cereales. Podrá incorporar en su composición salvado de cereales."

El pan especial, según el citado artículo 5, "es el pan no incluido en la definición de pan común, que reúna alguna de las condiciones siguientes:

1. Por su composición:

a) Que se haya incorporado una harina tratada, definida en la legislación vigente.

b) Que se haya incorporado cualquier ingrediente de acuerdo con el artículo 11.3.

2. Por su elaboración: Que se haya incorporado en la elaboración un procedimiento tecnológico especial, diferente de los utilizados habitualmente para la elaboración del pan común, como es el rallado, cocido en molde, con formas especiales o con escaldado parcial de las harinas, entre otros."

Finalmente, los artículos 4 y 6 de la referida norma de calidad contienen las denominaciones del pan común y del pan especial de la siguiente forma:

"Artículo 4. Denominaciones del pan común.

El pan común puede recibir las siguientes denominaciones, que se incluyen a título enunciativo y no limitativo:

1. Pan bregado, de miga dura, español o candeal: es el obtenido mediante un proceso de elaboración en el que es indispensable el uso de cilindros refinadores. La miga de este tipo de pan será blanca y con alveolos finos y uniformes.

Las variedades tradicionales elaboradas a partir de este tipo de masa, podrán utilizar las distintas denominaciones que cada una adopta como telera, lechuguino y fabiola, entre otras.

2. Pan de flama o de miga blanda: es el obtenido con una mayor proporción de agua que el pan bregado y que no precisa normalmente el proceso de refinado con cilindros. La miga de este tipo de pan tendrá alveolos más irregulares, en forma y tamaño, que los del pan bregado.

Las variedades tradicionales elaboradas a partir de este tipo de masa, podrán utilizar las distintas denominaciones que cada una adopta como baguette, chapata y payés, entre otras.

3. Pan integral: pan elaborado con harina integral o de grano entero, de acuerdo con lo establecido en la legislación vigente.

a) Se denominarán «pan 100 % integral» o «pan integral» los panes elaborados con harina exclusivamente integral. La denominación se completará con el nombre del cereal o cereales de los que procedan la harina o las harinas utilizadas.

b) Los panes en los que la harina utilizada en la elaboración no sea exclusivamente integral incluirán en la denominación la mención «elaborado con harina integral X %», correspondiendo «X» al porcentaje de harina integral utilizada. Dicho porcentaje se calculará sobre la harina total utilizada en la elaboración. La denominación se completará con el nombre del cereal, cereales de los que proceda la harina o las harinas utilizadas.

c) En la elaboración del pan integral podrán emplearse también sémolas integrales, grañones procedentes de granos enteros o granos enteros, que computarán en los porcentajes indicados en los párrafos a) y b) anteriores.

d) La masa madre utilizada para la elaboración de «pan 100 % integral» deberá proceder de harina integral. La masa madre utilizada para la elaboración del resto del pan integral podrá proceder de harina no integral, la cual se tendrá en cuenta en el cálculo para establecer el porcentaje de harina integral utilizada.

e) El término «integral» podrá ser sustituido por «de grano entero».

f) Queda prohibido el uso de la denominación «pan integral» en el etiquetado de panes diferentes a los descritos en el apartado a).

4. Pan elaborado con harinas de cereales: es el elaborado con harina de cereales distintos al trigo y, en su caso, harina de trigo.

a) Pan elaborado con harina de otro cereal: es el pan elaborado, exclusivamente, con harina de un cereal distinto al trigo. Se denominarán «pan 100 % de» o «pan de» seguido del nombre del cereal.

b) Pan elaborado con dos o más harinas de cereales: es el pan elaborado con dos o más harinas de cereales, entre las que puede encontrarse el trigo.

Se denominarán «pan de» seguido del nombre del cereal o cereales que el operador quiera destacar, de entre los empleados en la elaboración. A continuación de cada nombre de cereal se indicará el porcentaje que dicha harina representa, respecto al total de la harina incorporada en el pan."

"Artículo 6. Denominaciones del pan especial.

El pan especial puede recibir las siguientes denominaciones, que se incluyen a título enunciativo y no limitativo:

1. Pan elaborado con harina de cereales y otras harinas: Es el pan indicado en el artículo 4.4 al que se han añadido semillas comestibles de diferentes especies de plantas que no pertenecen a la familia de las gramíneas ni leguminosas ni son semillas oleaginosas, como el amaranto, la quinua, el trigo sarraceno o alforfón, entre otras.

Se denominarán «pan de» seguido del nombre de los cereales o semillas que el operador quiera destacar, de entre los empleados en la elaboración. A continuación de cada nombre de cereal o semilla se indicará el porcentaje que dicha harina representa, respecto al total de la harina incorporada en el pan.

2. Pan multicereal: Es el pan elaborado con tres o más harinas diferentes, de las cuales dos al menos procederán de cereales. Cada una de las tres harinas mayoritarias estará en una proporción mínima del diez por ciento y las harinas procedentes de cereales no podrán suponer menos del treinta por ciento, sobre la mezcla total de harinas.

Los granos podrán emplearse también en forma de sémola, grañones o granos enteros, y computarán en los citados porcentajes.

Se denominará «pan multicereal», o incluirá el término «multicereal» en la denominación.

3. Pan de Viena, pan de nieve o pan bombón: Pan elaborado a base de masa blanda de harina de trigo, entre cuyos ingredientes pueden entrar, además de los básicos, uno o varios de los siguientes: azúcares, leche, grasas o aceites.

4. Pan tostado: Pan que después de su cocción es cortado en rebanadas, tostado y envasado.

5. Biscote: Pan que después de su cocción en moldes con tapa, es cortado en rebanadas, tostado y envasado.

6. Colines, regañás o picos: son piezas de miga seca, quebradiza y crujiente y de sección estrecha. Se elaboran a partir de masa panaria que contiene grasas o aceites, es cortada habitualmente después del laminado, fermentada y horneada.

Pueden adoptar distintos formatos y variedades, con diversas denominaciones, consagradas por la tradición.

7. Pan de molde: aquel que para su cocción ha sido introducido en molde.

8. Pan rallado: producto resultante de la trituración industrial del pan. Se prohíbe fabricarlo con restos de pan procedentes de establecimientos de consumo.

9. Otros panes especiales: son también panes especiales por razón de sus ingredientes adicionales, por su forma o por el procedimiento de su elaboración, los siguientes: «pan bizcochado», «pan dulce», «pan de frutas», «palillos», «bastones», «pan ácimo», «pan pita», «tortilla de (seguido por el nombre del cereal o cereales)» y otros."

3.- A la vista de lo anteriormente expuesto hay que concluir que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 0 por ciento, durante el tiempo en que resulte de aplicación el Real Decreto-ley 20/2022, aquellas variedades de pan que se correspondan con la definición de pan común prevista en la norma de calidad para el pan, aprobada por el Real Decreto 308/2019.

Por el contrario, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de aquellas variedades de pan comprendidas bajo la denominación de pan especial en la referida legislación alimentaria.

Esta Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido no es competente para determinar si el pan al que se refiere la consulta constituye realmente una variedad de pan común o de pan especial.

No obstante, de la legislación alimentaria antes citada parece deducirse que es responsabilidad de la empresa alimentaria proporcionar a los productos una denominación de cada alimento acorde con dicha legislación. Por ello, y de ser así, cabría entender que el pan al que se refiere la consulta, por su denominación, es una variedad de pan común.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.