Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1.- El artículo 4.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley Foral contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el mismo precepto como aquéllas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

En particular, como señala la letra b) del apartado uno de dicho artículo, las sociedades mercantiles tienen también la condición de empresarios o profesionales, salvo prueba en contrario.

Por su parte, el apartado dos del artículo 4 antes citado señala que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

"a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

(...)"

De acuerdo con la citada normativa, y a falta de más información al respecto, cabe presumir que la transmisión de un inmueble efectuada por una sociedad mercantil que ejerce una actividad empresarial constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Determinada la sujeción al Impuesto, debe analizarse si resulta aplicable la exención contemplada en el artículo 17.1.12º de la Ley Foral 19/1992. Conforme a este precepto, estarán exentas:

"A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

(...)

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

(...)"

De la información facilitada en la consulta se deduce que la mercantil consultante no fue la promotora del local comercial, sino que lo adquirió a otro titular anterior, por lo que nos encontraremos ante una segunda entrega de edificación, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación del referido artículo 17.1.12º.

No obstante lo anterior, el apartado 2 del mismo artículo 17 establece que la citada exención puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, "cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción."

En lo que concierne a los requisitos reglamentariamente exigidos, el artículo 8 del Decreto Foral 86/1993, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la renuncia deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se efectuará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por la adquisición del correspondiente inmueble o, en otro caso, que el destino previsible para el que vaya a ser utilizado le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.

La escasa información proporcionada impide saber si, por concurrir los requisitos exigidos para ello, es posible la renuncia a la exención, y si esta se ha efectuado o no.

En el supuesto de que se hubiera efectuado la renuncia a la exención, el sujeto pasivo de la operación debería haberse determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Ley Foral 19/1992. Conforme a dicho precepto, serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(...)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(...)

b´) Las entregas exentas a que se refieren los apartados 10º y 12º del artículo 17.1 en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(...)"

Por tanto, en el caso de que se hubiera renunciado a la exención, sería sujeto pasivo por inversión el empresario adquirente del local comercial a que se refiere la consulta, en aplicación del citado artículo 31.1.2º.

En otro caso, si no ha se he efectuado la renuncia a la exención, la entrega del referido local se encontrará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria