Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

En relación con la Sentencia del Tribunal Supremo número 255/2023 de 28 de febrero, es preciso señalar que fue dictada con base en lo dispuesto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Dicha normativa no resulta de aplicación en territorio navarro, en virtud de lo dispuesto en el Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Por ello, procede contestar a la consulta planteada, conforme a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF (aprobado por Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio) cuya redacción no es idéntica a lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

La Disposición Transitoria Segunda del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2020 establece lo siguiente:

"1. Las prestaciones derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hubiesen minorado, al menos en parte de ellas, la base imponible de los correspondientes periodos impositivos, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

4. No se aplicará lo establecido en esta disposición transitoria a las prestaciones que se perciban de la Seguridad Social."

El apartado 4 de dicha disposición transitoria (apartado que no se encuentra recogido en la Ley 35/2006, de territorio común) fue introducido mediante Ley Foral 29/2019, de 23 de diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias, cuya exposición de motivos establece lo siguiente:

"En cuanto a las disposiciones transitorias, se añade un apartado 4 a la segunda. Esta disposición trataba de compensar que determinadas prestaciones de mutualidades de previsión social cuyas aportaciones no dieron derecho a reducir la base imponible pudieran reducirse en el importe de aquellas. Además establece que, si no puede acreditarse el importe de las aportaciones que no han reducido la base imponible, la prestación se integrará en un 75 por 100. Con el paso de los años ciertas mutualidades de previsión social se han ido extinguiendo y los trabajadores que hicieron aportaciones a las mismas se integraron en la Seguridad Social. En algunos casos se ha interpretado que la prestación que ahora perciben de la Seguridad Social incluye la prestación por aportaciones a la mutualidad y por tanto tienen derecho a integrarla en la base imponible con una reducción del 25 por 100.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el régimen general de la Seguridad Social se basa en un sistema de reparto, lo que conlleva que las prestaciones satisfechas por la Seguridad Social no tienen una relación directa con las cantidades aportadas durante toda la vida laboral, sino que dependen de las normas que rijan en el momento del pago de las prestaciones (exigencia de un número mínimo de años de cotización, base reguladora en función de las bases de cotización de los últimos años previos a la jubilación, existencia de límites para prestaciones máximas...). Los importes que en su momento recibió la Seguridad Social al integrar a aquellos mutualistas venían a compensar las cantidades que durante aquellos años no cotizaron a la Seguridad Social y por tanto no contribuyeron al sistema de reparto, pero ello no significa que se pueda establecer que parte de la prestación percibida provenga de dichas aportaciones.

Ante las dudas suscitadas, se considera necesario excluir expresamente de la aplicación de esta disposición transitoria las prestaciones percibidas de la Seguridad Social. Por tanto, la reducción del 25 por 100 se aplicará únicamente a aquellas prestaciones para las que se estableció inicialmente, es decir, a las que se perciban de mutualidades de previsión social."

En el caso del consultante, la pensión de jubilación correspondiente a los ejercicios 2020, 2021 y 2022 fue percibida del Instituto Nacional de la Seguridad Social. Por lo que, en virtud de lo expuesto en el apartado 4 de la Disposición Transitoria Segunda del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF, no será de aplicación la reducción prevista en dicha disposición a la prestación percibida por el consultante.

No obstante, en todo caso, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto:

"1. Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha incurrido en error, bien sea de hecho o de derecho, podrá solicitar de la Administración tributaria su rectificación, con devolución, en su caso, de las cantidades indebidamente ingresadas en la Tesorería de la Comunidad Foral.

2. La solicitud de rectificación podrá efectuarse siempre que la declaración-liquidación o autoliquidación no se halle en alguna de las siguientes situaciones:

a) Que la Administración haya practicado liquidación definitiva o se haya dictado sentencia o resolución judicial.

b) Que hayan transcurrido tanto el plazo de prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el del obligado tributario para solicitar la devolución de ingresos indebidos.

c) Que la Administración haya practicado liquidación provisional, salvo en el supuesto de que ésta hubiese rectificado la declaración-liquidación o la autoliquidación en puntos o por motivos distintos de los que den lugar a la solicitud del obligado tributario.

3. En la instrucción y resolución del procedimiento se observarán, en lo que proceda, las reglas establecidas en el Título I de este Decreto Foral, y en particular lo regulado en los apartados 1 y 5 del artículo 9.

Serán competentes para dictar las correspondientes resoluciones, conforme a sus respectivas funciones, el Director del Servicio de Tributos Directos y Grandes Empresas y el Director del Servicio de Tributos Indirectos.

Contra la resolución expresa o presunta podrá reclamarse en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición, si el interesado decidiera interponerlo.

4. Se entenderá reconocido el derecho a la devolución de un ingreso efectuado con motivo de la presentación de una declaración-liquidación o autoliquidación, cuando así resulte de la oportuna liquidación provisional o definitiva practicada por el órgano competente."

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. a los efectos oportunos.