En relación con la deducción objeto de consulta (Deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas) regulada en la Disposición adicional sexagésimo quinta del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF (aprobado por el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio), procede destacar los siguientes apartados, relacionados con obras realizadas por una comunidad de propietarios.
En primer lugar, el apartado 3 regula la deducción aplicable del siguiente modo:
"3. Los contribuyentes propietarios de viviendas ubicadas en edificios de uso predominante residencial en el que se hayan llevado a cabo en 2022, 2023 y 2024, obras de rehabilitación energética, podrán deducir el 60 por ciento de las cantidades satisfechas durante dicho período por tales obras. A estos efectos, tendrán la consideración de obras de rehabilitación energética del edificio aquellas en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del edificio en el que se ubica la vivienda, debiendo acreditarse con el certificado de eficiencia energética del edificio expedido por el técnico competente después de la realización de aquellas una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30 por ciento como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación, respecto del expedido antes del inicio de las mismas.
Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje y trasteros que se hubieran adquirido con estas.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras realizadas en la parte de la vivienda que se encuentre afecta a una actividad económica.
La deducción se practicará en los períodos impositivos 2022, 2023 y 2024 en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido, antes de la finalización del período impositivo en el que se vaya a practicar la deducción, el citado certificado de eficiencia energética. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquel en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en el periodo en que se expida el certificado. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
La base máxima de esta deducción será de 5.000 euros anuales.
Las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, sin que en ningún caso la base acumulada de la deducción pueda exceder de 15.000 euros."
Por otro lado, el apartado 4 de esta disposición recoge las siguientes reglas comunes:
"4. (...).
La base de las deducciones previstas en los apartados 1, 2 y 3 se determinará conforme a lo establecido en el artículo 64.4, teniendo en cuenta únicamente las cantidades satisfechas mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan los citados certificados. En ningún caso, darán derecho a practicar deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
A estos efectos, se considerarán como cantidades satisfechas por las obras realizadas aquellas necesarias para su ejecución, incluyendo los honorarios profesionales, costes de redacción de proyectos técnicos, dirección de obras, coste de ejecución de obras o instalaciones, inversión en equipos y materiales y otros gastos necesarios para su desarrollo, así como la emisión de los correspondientes certificados de eficiencia energética. En todo caso, no se considerarán en dichas cantidades los costes relativos a la instalación o sustitución de equipos que utilicen combustibles de origen fósil.
Tratándose de obras llevadas a cabo por una comunidad de propietarios, la cuantía susceptible de formar la base de la deducción de cada contribuyente a que se refiere el apartado 3 vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades satisfechas por la comunidad de propietarios a las que se refiere el párrafo anterior, el coeficiente de participación que tuviese en la misma."
El mencionado artículo 64.4 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF dispone que:
"4. En el caso de que para financiar la inversión se perciban subvenciones que se hayan declarado exentas, estas minorarán la base de la deducción.
La base de la deducción será el importe de la inversión, salvo que este sea superior al límite máximo que se haya establecido en cuyo caso la base de la deducción será el mencionado límite."
Por último, en relación con los certificados de eficiencia energética, el apartado 5 de esta disposición establece que:
"5. Los certificados de eficiencia energética previstos en los apartados anteriores deberán haber sido expedidos y registrados con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto 390/2021, de 1 de junio, por el que se aprueba el procedimiento básico para la certificación de la eficiencia energética de los edificios.
A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica de estas deducciones serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición y la del inicio de estas."
Por todo ello, los miembros de la comunidad de propietarios (entidad consultante) tendrán derecho a la deducción del 60 por 100 prevista en el apartado 3 de la Disposición Adicional sexagésimo quinta del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF por las obras realizadas en el ejercicio 2022, conforme a lo siguiente:
- Formarán la base de deducción las cantidades satisfechas en los ejercicios 2022, 2023 y 2024, por obras de rehabilitación energética del edificio realizadas en el año 2022 (ejercicio en el que se afirma fueron finalizadas las obras).
- La mejora de la eficiencia energética del edificio en el que se ubican las viviendas deberá acreditarse mediante los certificados de eficiencia energética oportunos (deberá acreditarse la reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30 por ciento como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación).
- Será válido el certificado expedido antes del inicio de las obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición y la del inicio de estas.
- La deducción se aplicará siempre y cuando se hubiera expedido el mencionado certificado de eficiencia energética con posterioridad a la finalización de las obras. Cuando el certificado se expida en un período impositivo posterior a aquel en el que se abonaron cantidades por tales obras, la deducción se practicará en el periodo en que se expida el certificado. En todo caso, dicho certificado deberá ser expedido antes de 1 de enero de 2025.
- Únicamente se tendrán en cuenta las cantidades satisfechas mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras, así como a las personas o entidades que expidan los citados certificados.
- La base máxima de esta deducción será de 5.000 euros anuales, pudiendo deducirse en los cuatro ejercicios siguientes las cantidades satisfechas no deducidas por exceder de dicha máxima anual. En todo caso, la base acumulada de la deducción no puede exceder los 15.000 euros.
- Las subvenciones que se hubieran percibido para la realización de las obras y que estén exentas de tributación en el IRPF minorarán la base máxima de deducción (se minorarán los 5.000 euros anuales).
- La cuantía susceptible de formar parte de la base de la deducción de cada contribuyente (miembro de la comunidad de propietarios) vendrá determinada por el resultado de aplicar a las cantidades satisfechas por la comunidad de propietarios conforme a las reglas anteriores, el coeficiente de participación que tuviese en la misma.
- No darán derecho a practicar la deducción las obras realizadas en la parte de la vivienda que esté afecta a una actividad económica.
Por último, en relación con las subvenciones percibidas para obras de rehabilitación protegida, en virtud de lo dispuesto en el Decreto Foral 61/2013, de 18 de septiembre, a título informativo, se recuerda a la entidad consultante la obligación de presentar el modelo 184 "Declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas" consignando las subvenciones percibidas con motivo de la realización de las obras y que son atribuibles a cada uno de los miembros de la comunidad de propietarios.
El modelo 184 debe presentarse atribuyendo a cada uno de los miembros de la comunidad la subvención que le corresponde, consignando la clave F (Incrementos y disminuciones de patrimonio no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales) y subclave 06 (Subvenciones obtenidas como consecuencia de un expediente de rehabilitación protegida y a las que se aplica la disposición adicional 55ª del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF).
En virtud de lo dispuesto en la Disposición adicional quincuagésima quinta del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF, la subvención concedida por la Administración de la Comunidad Foral de Navarra para obras de rehabilitación protegida, en virtud de lo dispuesto en el Decreto Foral 61/2013, de 18 de septiembre, por el que se regulan las actuaciones protegibles en materia de vivienda, estará exenta de tributación siempre que se atribuyan a los sujetos pasivos que no tengan rentas, excluidas las exentas, superiores a 30.000 euros en el periodo impositivo. Esta misma exención se aplicará a la subvención que por los mismos conceptos se perciban de otras Administraciones Públicas (en el presente caso, subvención concedida por el IDAE).
En el caso de no resultar de aplicación la exención prevista en dicha Disposición Adicional quincuagésima quinta, la subvención se integrará en la parte especial de la base imponible cuando se trate de la vivienda habitual del sujeto pasivo (artículo 54 del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF). En caso contrario, la subvención tributará en la parte general de la base imponible.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.