Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1.- El artículo 4.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El concepto de empresario o profesional viene regulado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 5.1 de la misma Ley Foral, conforme al cual tienen esta condición, entre otros:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(...)."

Por su parte, el apartado 2, letra b), del artículo 4 antes citado señala que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Teniendo en cuenta que la constitución de un derecho de superficie se califica como prestación de servicios conforme al artículo 11 de la Ley Foral 19/1992, y considerando lo dispuesto en los preceptos anteriormente citados, hay que concluir que la constitución onerosa de un derecho de superficie atribuye al propietario del terreno que no tuviera la condición de empresario o profesional por otras razones, dicha condición.

De acuerdo con la información facilitada en la consulta, la contraprestación fijada por la constitución del derecho de superficie consiste en la reversión de la edificación y de las instalaciones al ente público superficiante. En consecuencia, se trata de una operación onerosa y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no resultar de aplicación ninguno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7.8º de la Ley Foral del Impuesto.

De la misma manera, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones efectuadas por la cooperativa consultante que, conforme a los preceptos antes citados, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del referido Impuesto.

2.- El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la constitución del derecho de superficie se determina de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.1.7º, ya que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles se asimila por la normativa del Impuesto a las operaciones de arrendamiento, las cuales, a su vez, son operaciones de tracto sucesivo. Dicho artículo establece que el Impuesto se devengará:

"7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(...)"

Por tanto, dado que la contraprestación del derecho de superficie se corresponde con la reversión del edificio construido, la cual tendrá lugar transcurridos 75 años, plazo de duración del derecho de superficie, la prestación de servicios en que consiste se devengará a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda desde la constitución del derecho hasta 31 de diciembre, o desde el anterior devengo hasta dicha fecha.

La base imponible de la operación se determinará en la forma establecida en el artículo 27.1 de la Ley Foral 19/1992:

"1. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados 3 y 4 siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores."

De acuerdo con dicho precepto, la base imponible de la constitución del derecho de superficie vendrá determinada por el importe, expresado en dinero, del valor acordado por las partes para el mismo o, en su caso, por el que resulte de la aplicación de las reglas del autoconsumo.

3.- Por aplicación de lo señalado en el punto primero de esta contestación, la reversión de la edificación constituirá también una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Se trata de una entrega de bienes que previsiblemente se encontrará exenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.1.12 de la Ley Foral, ya que, en el curso normal de la operación sobre la que se consulta, la reversión tendrá lugar a la expiración del derecho de superficie, cuya duración es de 75 años. Dicho artículo 17.1.12º declara exentas:

"12º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(...)"

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.2, "las exenciones relativas a los apartados 10.º y 12.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción."

Por tanto, la entrega de la edificación se encontrará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la facultad del superficiario de renunciar a la exención si concurrieran en el ente público superficiante las condiciones previstas en el citado artículo 17.2.

En el caso de que dichas condiciones concurrieran en el ente público superficiante, y se renunciase a la exención, este se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.1.2º.e). El devengo del Impuesto se producirá, conforme a lo dispuesto en el artículo 24.1.1º, cuando la edificación se ponga a disposición del ente público o, en su caso, cuando se entienda efectuada la entrega conforme a la legislación que resulte aplicable.

No obstante, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión. Por ello, hay que atender a lo dispuesto en el artículo 24.2 de la Ley Foral 19/1992, conforme al cual, "en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

En consecuencia, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado en el punto anterior, debería considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de la construcción.

Por último, la base imponible de la entrega de la edificación vendrá determinada por el valor acordado por las partes o, en su caso, por el que resulte de la aplicación de las reglas del autoconsumo, en aplicación del ya citado artículo 27.1 de la Ley Foral 19/1992.

4.- En lo que concierne al tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las obras de construcción de la edificación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 37.Uno.3.1º de la Ley Foral. Conforme a este precepto, se aplicará el tipo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por 100 de la superficie construida se destine a dicha utilización."

De acuerdo con reiterada doctrina administrativa, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento exige que:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios.

De entre los requisitos mencionados anteriormente merece especial atención el que exige que se trate de la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas. La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no proporciona una definición legal de vivienda, por lo que cabe acudir a la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.

Del escrito de consulta se deduce que más del 50 por ciento de la superficie construida va a estar ocupada por 35 apartamentos que, conforme a lo establecido en los Estatutos de la Cooperativa consultante, deben destinarse única y exclusivamente a residencia habitual y permanente de las personas usuarias. Siendo así, el tipo aplicable a la ejecución de la obra de construcción del edificio será el reducido del 10 por ciento, cumplidos siempre el resto de los requisitos exigidos para ello

5.- Se consulta también acerca del tipo aplicable a los servicios prestados por la cooperativa. Según el texto de la consulta los mismos se concretarán en la cesión de uso de los apartamentos, junto con su mantenimiento, y en la prestación de unos servicios de comedor, que podrán ser prestados, bien directamente por la propia cooperativa, bien de forma indirecta, mediante su contratación con un tercero, determinando un precio a satisfacer por los usuarios cooperativistas que lo soliciten.

A este respecto, cabe señalar que el artículo 17.1.13º declara exentos del Impuesto "los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

La exención no comprenderá:

(...)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(...)"

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se encuentre en alguno de los supuestos excluidos de la exención por el propio artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento de tal Impuesto. En particular, será así cuando se presten por el arrendador servicios complementarios propios de la industria hotelera.

En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la Ley Foral 19/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.

Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.) y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que se citan a continuación:

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles)

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

De acuerdo con lo precedentemente expuesto, las cesiones de uso de las viviendas amuebladas a los socios cooperativistas estarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido si la cooperativa consultante se obligara también a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, como podría ser la prestación de un servicio de comedor para los usuarios de las viviendas, tanto en el caso de que ese servicio se prestase directamente por la cooperativa, como en el caso de que se realizara materialmente por un tercero con quien aquella contrata su prestación.

En tal caso, el tipo aplicable sería el reducido del 10 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 37.Uno.2.2º de la Ley Foral 19/1992.

En el caso de que la cesión de uso no fuera acompañada de la prestación de ninguno de los servicios a que se ha hecho referencia, tal operación se encontraría exenta del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.1.13º citado.

6.- No obstante lo anterior, conviene resaltar que el alojamiento colaborativo a que se refiere la consulta se contempla como alternativa habitacional para personas mayores, no porque las personas que se acercan a este modelo necesiten una vivienda, sino para crear un entorno colaborativo seguro en el que envejecer dignamente. Así se recoge expresamente en la Orden Foral 67/2023, por la que se aprueba la convocatoria de concurrencia competitiva para seleccionar a la entidad sin ánimo de lucro promotora de un alojamiento colaborativo, en la que se indica también que la viabilidad del modelo de alojamiento colaborativo para personas mayores se basa en la creación de comunidades eco-colaborativas para autogestionar la promoción y explotación de los equipamientos y los cuidados de la dependencia, así como la interrelación con el entorno social del municipio. La misma Orden Foral establece una serie de requisitos que debe reunir el servicio de alojamiento colaborativo propuesto, entre los que cabe destacar la planificación de un sistema de cuidados para las personas que hayan desarrollado una situación de dependencia, así como un compromiso de atención a situaciones de dependencia sobrevenida dentro de los límites establecidos en los estatutos o normas internas de organización y funcionamiento. Por otra parte, entre los espacios comunes que debe reunir el edificio, además del ya aludido para la prestación del servicio de comedor, se incluye una sala o espacio para la atención sociosanitaria.

Resulta así que la entidad seleccionada para la promoción, construcción y gestión del alojamiento colaborativo deberá prestar una serie de servicios, que no se limitan a los ya examinados de restauración, cuya calificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido conviene analizar, a fin de determinar su correcta tributación.

Así, el artículo 37.Uno.2.7º establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a "las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 17.1.17.º, cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número Dos.2.3.º de este artículo".

Por su parte, el artículo 17.1.17º declara exentas "las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

(...)

b) Asistencia a la tercera edad.

(...)

La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos."

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.3, se consideran entidades o establecimientos de carácter social aquellos en los que concurran los siguientes requisitos:

"1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1, apartados 9º y 17º, de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley Foral, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso."

La Secretaría de Estado de Servicios Sociales e Igualdad, en su Informe de 25 de marzo de 2014, emitido a solicitud de la Dirección General de Tributos, considera que "se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales y organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia."

7.- Analizando la prestación del servicio de alojamiento colaborativo sobre el que se consulta a la luz de lo precedentemente expuesto, de lo establecido en la Orden Foral 67/2023 y el Decreto Foral 92/2020 que lo regula, y del hecho de que la cooperativa consultante figure inscrita como Cooperativa de Iniciativa Social en el Registro de Cooperativas de Navarra, parece que nos encontramos en realidad ante unos servicios de carácter asistencial o social, lo que conduciría a calificar el conjunto de los prestados en el desarrollo del servicio de alojamiento colaborativo como un servicio único de asistencia social, de atención a la tercera edad, contemplado en los artículos 17.1.17º y 37.Uno.2.7º de la Ley Foral 19/1992.

Los servicios de asistencia social se encontrarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la cooperativa consultante reúna las condiciones exigidas para ser calificada como entidad o establecimiento de carácter social. En otro caso, de no reunir tales condiciones, los citados servicios se encontrarán sujetos y no exentos, tributando al tipo reducido del 10 por ciento.

8.- En lo que concierne al derecho a la deducción, el artículo 39 de la Ley Foral del Impuesto establece:

"1. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5º de esta Ley Foral y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 57, 58 y 59 de esta Ley Foral."

Por tanto, el derecho a la deducción se reconoce a empresarios o profesionales también respecto a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. Como señala el artículo 57, estas deducciones se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales. La deducción de estas cuotas soportadas en la fase preparatoria de la actividad se considera provisional, y debe regularizarse aplicando el procedimiento establecido en los artículos 58 y 59 de la Ley Foral.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del Decreto Foral 86/1993, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será necesario proponer un porcentaje provisional de deducción cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que vayan a constituir el objeto de las actividades que se inician sean exclusivamente operaciones que generan derecho a la deducción.

A este respecto hay que tener en cuenta que, tal como establece el artículo 38.2, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales solo procede en la medida en que los bienes y servicios en cuya adquisición se soportan dichas cuotas se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 40.1 de la Ley Foral 19/1992. Entre esas operaciones que originan el derecho a la deducción, el artículo 40.1 cita a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin embargo, las operaciones sujetas y exentas del Impuesto, contempladas en el artículo 17, no se incluyen en el citado artículo 40.1, por lo que no generan derecho a la deducción.

Por último, hay que tener en cuenta que, conforme señala el artículo 45.2, todas las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

9.- De lo expuesto hasta ahora se deduce que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la construcción del edificio -cuotas que, como se ha indicado, tienen la consideración de previas al inicio de la actividad- va a depender de que dicho edificio se utilice o no en la realización de operaciones que generan derecho a la deducción.

En el caso de que se concluya, a la vista de lo expuesto en los puntos precedentes de esta contestación, que el edificio va a estar afecto exclusivamente a la realización de operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas soportadas en su construcción no serán deducibles en ninguna medida ni cuantía.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria