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CONTESTACIÓN:

Respecto a la exención de la renta positiva generada en la transmisión de participaciones en entidades, el artículo 35.4 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece lo siguiente:

1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por 100.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el periodo en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Si los dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades representan más del 70 por 100 de los ingresos de la entidad participada, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá, además, que el contribuyente tenga una participación indirecta en las filiales de segundo y ulterior nivel de, al menos, el 5 por 100 que cumpla el requisito del plazo de mantenimiento. No obstante, si dichas filiales reúnen las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulan estados contables consolidados, no será necesario respetar el referido porcentaje mínimo de participación indirecta.

No se exigirá la participación indirecta mínima del 5% en las filiales de segundo o ulterior nivel a que se refiere el párrafo anterior, cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

En el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas, el referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por 100 en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

(...)

4. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del mismo apartado deberá cumplirse en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en dicha letra b) no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2ª. Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o a y b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará a aquella parte de la renta que provenga de las entidades en las que se cumplan los citados requisitos. Respecto al requisito previsto en la letra b), la exención se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2ª. Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 56, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en el artículo 56.1.a), se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

(...)

9. No se aplicará la exención prevista en el apartado 4:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 82 siempre que, al menos, el 15 por 100 de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo".

Para la aplicación de la exención del artículo 35.4 de la LFIS a las rentas derivadas de la transmisión por parte de la entidad consultante de las participaciones en las SPVs, deberán cumplirse los requisitos establecidos en el apartado 1 de dicho artículo y no debe incurrir en alguno de los supuestos del apartado 9 del mismo artículo.

La aplicación del régimen de exención requiere que, el día en que se produzca la transmisión, se cumpla el requisito de participación significativa establecido en la letra a) del artículo 35.1 de la LFIS. El requisito previsto en la letra b) del mismo apartado y artículo deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. En el escrito de consulta se da por supuesto que tales requisitos se cumplen.

No obstante lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.9.a) de la LFIS, en el supuesto de que las SPVs tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 8 de la LFIS, la parte de las rentas derivadas de la transmisión que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrá derecho a la exención.

A este respecto, el apartado 2 del artículo 8 de la LFIS dispone lo siguiente:

"A los efectos de lo previsto en esta ley foral, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no desarrolla una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

A estos efectos, no se computarán como valores:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

d) Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las entidades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

De acuerdo con lo anterior, se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. Por tanto, a efectos de determinar si las entidades SPVs son patrimoniales, se atenderá a la media de los balances trimestrales individuales de cada una de ellas.

En la medida en que de la media de los balances trimestrales del ejercicio de las entidades SPVs se deduzca que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, las citadas entidades tendrían la consideración de patrimoniales en dicho ejercicio y se aplicaría la regla establecida en el artículo 35.9.a) de la LFIS.
En el escrito de consulta se indica que cada una de las SPV realiza, desde el inicio de la fase de desarrollo (actividad de prospección de mercado, búsqueda de oportunidades de negocio y obtención de las licencias y permisos necesarios para la construcción y funcionamiento de ese tipo instalaciones), una actividad económica, disponiendo de una ordenación por cuenta propia de medios de producción y humanos (a pesar de no tener trabajadores, cada SPV subcontratará los correspondientes servicios a otras entidades del Grupo AAA y a proveedores externos) con la finalidad de generar valor añadido para sus accionistas. Por tanto, habrá que analizar si más de la mitad de los activos de las SPVs están afectos a una actividad económica.

En relación con el concepto de actividad económica, el artículo 8.1 de la LFIS, señala que:

"1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente, cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que no tenga la consideración de persona vinculada con el contribuyente en los términos del artículo 28.1.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo."

En el escrito de consulta se indica que la entidad consultante plantea transmitir las participaciones en las SPVs durante la fase de desarrollo del proyecto. Las SPVs desarrollarán un proyecto para construir una planta solar/eólica, y en el momento de la transmisión de sus acciones se habrá concluido la fase de desarrollo consistente en llevar a cabo tareas relacionadas con el arrendamiento o aseguramiento del terreno, medición de los recursos eólicos y/o solares, obtención de licencias y permisos, realización de estudios medioambientales, declaración de impacto ambiental, etc.

Teniendo en cuenta que el Grupo AAA del que formarán parte las SPVs opera como promotor de parques eólicos y/o solares, que las SPVs dispondrán de medios materiales y personales (en este supuesto a nivel de grupo en los términos del artículo 42 del Código de Comercio) para el desarrollo de las actividades relacionadas en el párrafo anterior, y que estas actividades resultan necesarias para la promoción de las plantas solares y/o eólicas, dichas entidades no tendrían la consideración de patrimoniales, ya que sus elementos estarán afectos al desarrollo de una actividad económica, al menos de forma directa o indirecta en relación a la actividad económica global subyacente del grupo.

En consecuencia, no resultará de aplicación la limitación contenida en el artículo 35.9.a) de la LFIS, pudiendo aplicar la exención de la renta positiva generada en la transmisión de participaciones en las SPVs prevista en el artículo 35.4 de la LFIS siempre que se cumplan el resto de requisitos previstos para su aplicación.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.