Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1.- El artículo 4.1 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 5 de la misma Ley Foral contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales, entre otras, a las personas y entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, así como a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

Por su parte, el artículo 11 establece un concepto residual de las prestaciones de servicios, considerando como tales a cualquier operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con la Ley Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

A la vista de tales preceptos hay que concluir que las prestaciones de servicios de impulso de la actividad comercial y puesta a disposición de clientes a que se refiere la consulta se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No encontrándose tales servicios amparados por ninguna exención, los mismos estarán sujetos y no exentos del referido Impuesto.

2.- Sentado lo anterior, procede examinar cuándo se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en esas operaciones.

A este respecto, el artículo 24 de la Ley Foral 19/1992, establece:

"1. Se devengará el Impuesto:

(...)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los apartados 2º y 3º del número 1 del artículo 31 de esta Ley Foral, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios. Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

(...)

7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(...)

2. No obstante lo dispuesto en el número anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados, anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

(...)"

De acuerdo con este precepto el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se sitúa en el momento en que se consideran realizados los correspondientes servicios -o, si se trata de operaciones de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción-, aun cuando el sujeto pasivo reciba la contraprestación acordada en un momento posterior.

No obstante, en el caso de que la contraprestación se reciba en un momento anterior a la realización de los servicios, su efectiva percepción determinará el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como establece el citado artículo 24.2.

En consecuencia, el devengo de las prestaciones de servicios que realice la SOCIEDAD B se producirá en el momento en que, según su distinta naturaleza, puedan entenderse ejecutados o realizados los servicios, con independencia de la naturaleza de la contraprestación a percibir por ellos, y de que esta contraprestación, o parte de esta, se reciba en un momento posterior a su realización.

Por tanto, ni el momento en que se adjudican las Phantom Shares ni el momento en que se produce el evento de liquidez y se perciben los derechos económicos vinculados al incremento de valor de las participaciones tiene  relevancia a efectos del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, a menos que estos derechos económicos se perciban con anterioridad a la realización de los servicios, en cuyo caso su cobro determinará el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los importes efectivamente percibidos.

3.- En lo que concierne a la determinación de la base imponible correspondiente a los servicios prestados por la SOCIEDAD B, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley Foral 19/1992:

"1. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

2. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(...)"

Por su parte, el artículo 28.6 de la misma Ley Foral establece que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."

De lo dispuesto en tales preceptos se deduce que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará integrada también por el importe de los derechos económicos vinculados al valor de la SOCIEDAD A que la SOCIEDAD B recibirá cuando se produzca el evento de liquidez, por cuanto dicho importe forma parte de la contraprestación de los servicios prestados por la SOCIEDAD B.

Si no se conociera ese importe en el momento en que se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, la SOCIEDAD B deberá fijarlo de forma provisional, aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su modificación posterior si dicho importe no coincide con el de la retribución que definitivamente se fije al producirse el evento de liquidez.

Las valoraciones que puedan darse a otros efectos no afectarán al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en los artículos 26 y 28 citados.

De la misma manera, como se ha indicado, serán las normas contempladas en el artículo 24 de la Ley Foral 19/1992 las que determinarán el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en los servicios prestados por la SOCIEDAD B.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.