La interesada no establece en su consulta si la operación de absorción realizada se ha acogido o no al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si se hubiese acogido al régimen, el artículo 126 de la Ley Foral 26/2016 del Impuesto sobre Sociedades establece:
"1. Cuando las operaciones mencionadas en los artículos 116 y 117 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias pendientes que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
3. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases liquidables negativas pendientes de compensación correspondientes a la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases liquidables negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases liquidables negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base liquidable negativa susceptible de compensación se minorará en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes forales o españolas."
Las siguientes cuestiones se contestarán entendiendo que la entidad se ha acogido al régimen especial, y que, por lo tanto, la entidad absorbente se subroga en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cabe indicar que el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (Ley 28/1990, de 26 de diciembre) no recoge un régimen transitorio para los supuestos en los que se produce un cambio de normativa como el que es objeto de la presente consulta.
De conformidad con el criterio administrativo de no estanqueidad de los ordenamientos forales y estatal contenido en diversos pronunciamientos de la Agencia Tributaria del Estado así como en la Resolución de 12 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la legislación común y las forales no se deben contemplar como compartimentos estancos sino que debe haber entre las mismas la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con los principios de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y la libertad de circulación y establecimiento de personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la misma.
De acuerdo con la citada Resolución "las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral y que, no hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios. Y ello, sin perjuicio de la posibilidad de comprobación fiscal por los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 22 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la Norma Foral para el goce del beneficio."
Lo mismo cabría aplicar cuando el cambio se produce desde una normativa foral a otra. Por lo tanto, los créditos fiscales surgidos conforme a la normativa de Vizcaya, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, aunque los mismos no existan en la normativa navarra.
No obstante, la doctrina de los órganos administrativos no ha concretado qué requisitos concretos de la normativa de origen son los que resultarían aplicables. A este respecto, cabe matizar que la adopción de dichos beneficios fiscales en la nueva normativa implica de forma necesaria su inclusión en un sistema normativo diferente por lo que existirán aspectos de dicha nueva normativa que resultarían en cualquier caso aplicables a fin de poder mantener una coherencia con el resto de la regulación del impuesto.
Así por ejemplo, existiendo una previsión específica en la normativa navarra sobre la compensación de bases liquidables negativas o sobre la aplicación de deducciones, en relación con dichos conceptos tributarios resultarán de aplicación ciertos requisitos establecidos en dicha normativa. En particular, resultarían aplicables los requisitos establecidos en la LFIS relativos al plazo máximo de compensación de bases liquidables negativas (art. 43) o todas aquellas limitaciones cuantitativas y temporales sobre la aplicación de los saldos pendientes deducciones establecidas con carácter general en el impuesto (artículos 53 y 67).
En conclusión, la sociedad aplicará la normativa de origen para determinar si se cumplen, o no, los requisitos exigibles para la generación (y en su caso consolidación) de la base imponible negativa o de las deducciones, pero una vez ésta se encuentre correctamente cuantificada conforme a la normativa de origen, su aplicación (condiciones y límites de aplicación) en ejercicios posteriores se hará conforme a la normativa del territorio de destino.