Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

1. La primera cuestión que plantea la consulta es si resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 35 de la LFIS en sede de las Sociedades de cartera por los dividendos que puedan percibir de sus sociedades participadas en el año siguiente a su constitución.

El artículo 35 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por 100.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el periodo en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. (...)

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por 100 en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. (...)"

En cuanto al primer requisito establecido por la norma para la aplicación de la exención, las Sociedades de cartera participan en tres entidades, y en cada una de ellas cada Sociedad de Cartera participa en un 25 por 100, por lo que se cumpliría el requisito, al ser la participación superior al 5 por 100 del capital.

En cuanto al segundo requisito, hay que ver desde cuándo se posee la participación.

En la medida en que, tal y como dice la consulta, la donación descrita en la Fase 1 cumpla los requisitos establecidos en el artículo 39.4.c) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 del mismo Texto Refundido, los donatarios se subrogarán, respecto de las fechas de adquisición de las participaciones adquiridas, en la posición del donante.

Por otra parte, si a las aportaciones no dinerarias descritas en la Fase 2 les es de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LFIS, de acuerdo con lo previsto en el artículo 120 de la misma norma, las participaciones aportadas mantendrán la fecha de adquisición de la entidad transmitente.

Según se manifiesta en la consulta, tanto los valores que van a ser aportados como los valores que van a ser donados y luego aportados se poseen con una antigüedad anterior a un año. Por lo tanto, si se cumplen las circunstancias de los dos párrafos anteriores, las sociedades de cartera cumplirán el requisito establecido en el artículo 35 de la LFIS, que exige poseer la participación de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye.

En cualquier caso, aunque no se cumpliesen dichas circunstancias, la exención podría ser igualmente aplicable, si la participación se mantuviese posteriormente durante el tiempo necesario hasta completar el año.

Dado que las entidades que repartirían beneficios son entidades residentes en territorio español, no es necesario analizar el requisito establecido en la letra b).

2. La segunda cuestión que plantea la consulta es si la exención sería aplicable también a los dividendos que puedan recibirse de sus sociedades participadas procedentes de resultados o reservas previos a la toma de la participación por las Sociedades de cartera.

Desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que "asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión".

En consecuencia, en el caso de que las sociedades aportadas distribuyan un dividendo, a efectos contables, las Sociedades de cartera, reconocerán un ingreso por la parte del dividendo que procede de resultados generados a partir de la fecha de adquisición (fecha de la aportación) de las participaciones, mientras que por la parte del mismo que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la aportación, no reconocerán ingreso alguno, sino que minorarán el valor contable de la inversión.

Sin embargo, a efectos fiscales, en aplicación del principio de subrogación regulado en el artículo 126 de la LFIS, cabe considerar que, entre los derechos tributarios transmitidos por las personas físicas aportantes, está incluido el derecho a considerar como tales los beneficios no distribuidos por la sociedad participada en el momento de realizarse la aportación, en la medida en que las participaciones aportadas conservan la misma fecha de adquisición.

Así, a efectos fiscales, la posterior distribución de dichos beneficios debe tener la consideración de ingresos por distribución de beneficios, y otorgar a las Sociedades de cartera el derecho a corregir la doble imposición en los términos que les corresponda según dispone la normativa reguladora del impuesto, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la aportación no dineraria especial que se pretender realizar.

La diferencia entre las fechas de adquisición de los valores, a efectos contables y fiscales, resultante de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, originará el correspondiente ajuste extracontable a realizar para determinar la base imponible de las sociedades de cartera.

Y este ingreso fiscal generado por la distribución de dividendos por parte de las sociedades participadas, se podrá beneficiar de la exención regulada en el artículo 35 de la LFIS.

3. Finalmente se consulta si la operación de escisión descrita en la Fase 3 puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LFIS.

El Capítulo VIII del Título VIII de la LFIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

Al respecto, la letra a) del número 2.1º. del artículo 116 de la Ley Foral 26/2016 considera escisión la operación por la cual:

"a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de éste, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."


En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la Ley Foral 26/2016 para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 116 de la Ley Foral 26/2016.

No obstante, el número 2.2º del artículo 116 de la Ley Foral 26/2016, señala que:

"En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta de la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad."

En la consulta se establece que los socios de la entidad escindida (i.e., las Sociedades de cartera) percibirán participaciones en el capital social de las entidades beneficiarias de la escisión en la misma proporción en que participan en la sociedad escindida, por lo que no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley Foral 26/2016.

Por su parte, el número 2 del artículo 129 establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 25 de la Ley Foral 26/2016. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley Foral 26/2016.

En el escrito de consulta se indica que la escisión total persigue los siguientes objetivos:

(a) Separar las actividades industriales desarrolladas por la entidad escindida con respecto a otros activos con los que cuenta en su activo relacionado con el patrimonio inmobiliario, minimizando, de este modo, los riesgos a los que se exponen estos activos y optimizando los recursos disponibles. En este sentido, las nuevas instalaciones, de llevarse a cabo, se realizarían desde NN2 INMOBILIARIA.

(b) Centralizar en la sociedad NN1 las actividades de comercialización y distribución de productos y materiales de construcción y la tenencia de las participaciones en las sociedades filiales dedicadas a la misma actividad, racionalizando la estructura del grupo empresarial y facilitando la planificación y toma de decisiones de forma autónoma en este ámbito.

Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el número 2 del artículo 129 de la Ley Foral 26/2016.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

En cuanto a las demás cuestiones, se remite la consulta a las secciones correspondientes.

Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante de acuerdo con el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.