Cuestión primera: De acuerdo con lo establecido en el artículo 34.4 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLFIRPF), "en el rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales no se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, los cuales se cuantificarán con arreglo a las normas previstas en esta Ley Foral para los incrementos y disminuciones de patrimonio."
De esta forma, los artículos 39.1 y 43.1.d) del TRLFIRPF, en los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades se produce una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo que determina un incremento o disminución de patrimonio.
Como excepción a esta regla general, el artículo 43.3 del mismo texto legal prevé la posibilidad de aplicar el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea, regulado en el Capítulo VIII, del Título VIII de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En concreto, el artículo 117 de la Ley Foral 26/2016 establece que el régimen especial previsto en este capítulo se aplicará " a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las cuales concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que reciba la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el aportante, contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que reciba la aportación en, al menos, el 5 por 10.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se cumplan, además de los requisitos señalados en las letras a) y b) los siguientes:
1º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le resulte aplicable el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, o de uniones temporales de empresas ni tenga la consideración de entidad patrimonial.
2º Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º Que se hayan poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, tratándose de aportaciones de elementos patrimoniales distintos de las acciones o participaciones sociales realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."
El apartado del artículo de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades establece que se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir u unidad económica autónoma determinante de explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.
Según se desprende del escrito de consulta, la operación a realizar consiste en la aportación a una sociedad ya existente, y dedicada a la misma actividad, del conjunto de bienes y derechos que integran la actividad de explotación porcina desarrollada a título individual por el consultante.
Esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el citado capítulo VIII del Título VIII de la Ley Foral 26/2016 siempre que se cumplan los requisitos exigidos.
En concreto el requisito de llevanza de contabilidad según lo previsto en el Código de Comercio es cumplido, según manifiesta el consultante.
Además, debe tenerse en cuenta el artículo 129.2 de la mencionada Ley Foral 26/2016 que establece lo siguiente:
"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en estas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que, con la citada operación pretenden incrementar capacidad para acometer nuevas inversiones conjuntas.
Por tanto, en virtud de lo expuesto, esta Sección Técnica y de Control de los Impuestos de IRPF y Patrimonio entiende que el motivo descrito puede reputar como económicamente válido a los efectos del artículo 129.2 de la Ley Foral 26/2016.
Cuestión segunda: La incorporación de los bienes a la sociedad mercantil se efectuará por sus valores contables.
Cuestión tercera: Los activos materiales a aportar a la sociedad mercantil han sido subvencionados, en todo o en parte, mediante subvenciones catalogadas como subvenciones de capital (dado que fueron concedidas para la adquisición de elementos integrantes del inmovilizado material). En el momento de plantear la consulta aún existen saldos pendientes de imputar como ingreso en función de la amortización de los bienes afectos a esta subvención.
El artículo 118 de la Le Foral 26/2016 establece que no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados derivadas de operaciones a que se refieren los artículos 116 y 117.
Asimismo, el artículo 126 establece que cuando la operación realizada suponga una sucesión que no sea a título universal se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuviesen referidos a los bienes y derechos transmitidos.
Por otra parte, el artículo 14.3 de la Ley Foral 26/2016 dispone que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará ajustando el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley foral. Para determinar el resultado contable la Administración Tributaria aplicará las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes forales relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Los ajustes serán los que resulten por diferencia entre los principios contables y las disposiciones fiscales específicas establecidas en esta ley foral y demás normas que la desarrollen."
En la media en que la Ley Foral 26/2016 no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará en la base imponible de acuerdo con el criterio general de ingresos y gastos que es del devengo según establece el artículo 15 de la Ley Foral 26/2016, esto es, el mismo criterio de imputación establecido por la norma contable que, de acuerdo con el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, determina que se debe distinguir entre subvenciones de explotación y subvenciones de capital. Las subvenciones de capital recibidas con carácter no reintegrables concedidas para adquirir activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
En el presente caso, la aportación no dineraria descrita, acogida al régimen especial de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII, de la Ley Foral 26/2016, determina que la persona física no integrará en la base imponible del IRPF las subvenciones de capital pendientes de imputar a ingresos contables, sino que será la sociedad adquirente la que continuará la imputación como ingreso de la subvención de capital vinculada a los activos materiales aportados.
Por tanto, a efectos fiscales, dicha imputación se realizará por parte de la sociedad adquirente a medida que realice la amortización de esos activos en los términos anteriormente expuestos.
Lo contrario sería opuesto al fundamento del régimen especial aplicado. Como se ha señalado en la cuestión primera, el fundamento reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en estas operaciones.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Finalmente es necesario señalar que el artículo 129.1 de la Ley Foral 26/2016 establece que "se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a la que se refiere el párrafo siguiente.
La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 116 y 117 deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar e tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo (...).
Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente.
La falta de presentación en plazo de esta comunicación tendrá la consideración de infracción tributaria simple, sancionable con multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la cual hubiese de suministrarse información."
La presente consulta se ha contestado conforme a normativa vigente a 8 de noviembre de 2021.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.