Consultas HFN y Resoluciones TEAFNA

CONTESTACIÓN:

Antes de entrar al fondo del asunto debemos hacer constar que la consulta presentada, al no haber sido formulada por el obligado tributario ni por ninguna de las personas a que hace referencia el apartado 3 del artículo 94 de la Ley Foral 13/2000, General Tributaria, no tiene el carácter de consulta tributaria por lo que la contestación a la misma es meramente informativa.

1.- El artículo 17.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán exentas de este Impuesto:

"9.º Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público

b) Federaciones deportivas

c) Comité Olímpico Español

d) Comité Paralímpico Español

e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos"

Por su parte, el número 3 del dicho artículo establece:

"3. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el número 1, apartados 9º y 17º, de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley Foral, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso."

2.- De acuerdo con lo manifestado en la consulta, la entidad a la que se refiere ha sido calificada como entidad o establecimiento de carácter social, pese a tratarse de una sociedad mercantil, por lo que la contestación se va a dar sobre la premisa de que se trata de una de las entidades a las que se refiere el artículo 17.1.9º citado.

No obstante, la aplicación de la referida exención exige además los siguientes requisitos:

a) Las operaciones han de tener la consideración de prestaciones de servicios de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la exención no resulta aplicable a las operaciones que deben ser calificadas como entregas de bienes.

b) Tales prestaciones de servicios deben estar directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.

El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.

Además, tales prestaciones de servicios habrán de estar directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física. En ningún caso resultará aplicable la exención a aquellos servicios que sólo contribuyan de una manera indirecta o mediata a la práctica de tal actividad.

Se considerarán directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, estando exentos del Impuesto cuando se reúnan los demás requisitos señalados, los siguientes servicios:

- Las prestaciones de servicios a cambio del pago de cuotas sociales de entrada o periódicas, las cuales permiten el acceso a las instalaciones del centro deportivo.

- Los servicios consistentes en el uso de las instalaciones deportivas para la práctica del deporte a cambio de la correspondiente contraprestación, tanto si es satisfecha por abonados como por no abonados.

- Arrendamiento de instalaciones deportivas con el fin de que las mismas sean usadas por personas físicas en la práctica de deporte, tanto si el servicio se presta directamente a las personas físicas que practican dicho deporte, como si se presta con cargo a otra entidad, y con independencia de los fines últimos que persigan esas personas físicas que practican el deporte.

- Alquiler de material deportivo.

- Otros servicios deportivos tales como cursos o escuelas de deporte, clases de deporte y de rendimiento deportivo.

Por el contrario, no se consideran servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, por lo que no se encuentran exentos, entre otros, los siguientes:

- Servicio de acceso a un recinto deportivo a no abonados a cambio del pago de una entrada que no incluya el acceso a las instalaciones deportivas.

- Arrendamiento de espacios e instalaciones con fines distintos a los de ser usados por personas físicas en la práctica de deporte o la educación física (por ejemplo, para instalar restaurantes o cafeterías, tiendas, o para celebrar espectáculos o eventos no deportivos)

- Cesión o alquiler de instalaciones para la celebración de espectáculos deportivos.

- Venta de material deportivo, ropa, accesorios y suplementos, al tener la consideración de entregas de bienes y no de prestaciones de servicios.

Tampoco, será de aplicación la exención, por expresa dicción del artículo 17.1.9º, a la celebración de espectáculos deportivos.

3.- Trasladando estas consideraciones a las cuestiones planteadas en la consulta cabe concluir:

- Resultará de aplicación la exención contemplada en el artículo 17.1.9º al alquiler de las pistas de pádel y de la piscina a otros profesionales o empresas que las utilizan para la práctica del deporte por personas físicas, en concreto, para dar clases de pádel y de natación.

- En cuanto al alquiler de las pistas de pádel a la Federación Navarra de Pádel, en la consulta se indica únicamente que se utilizan por esta última en la organización de un torneo. Si dicho torneo puede considerarse un espectáculo deportivo, la cesión de las instalaciones para su celebración no se encontrará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, si no se califica como tal, el alquiler de las pistas para la celebración del torneo de pádel se encontrará también exento del Impuesto.

A estos efectos, se considera que estamos ante un espectáculo deportivo cuando el acceso al mismo no es libre, sino que se realiza mediante el pago de un precio.

- No se consideran servicios relacionados con la práctica del deporte y, por tanto, no estarán exentos, los servicios de cesión de las instalaciones a empresarios o profesionales que no los utilizan en la práctica del deporte por personas físicas, como ocurre con el alquiler de salas a fisioterapeutas o nutricionistas, por ejemplo, o con el alquiler del bar.

- Tampoco resultará de aplicación la exención a la venta de gorros y mascarillas, dado que dichas operaciones se califican, a efectos del Impuesto, como entregas de bienes y no como prestaciones de servicios

4.- En lo que concierne a las obligaciones de facturación hay que señalar, tal como establece el artículo 2 del Decreto Foral 23/2013, que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en el propio Reglamento.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de dicho Reglamento, no existe obligación de expedir factura por las operaciones que resulten exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 17.1.9º, salvo que se trate de alguno de los supuestos contemplados en el artículo 2.2 del mismo, supuestos en los que, en todo caso, existirá obligación de expedir factura.

Por tanto, la consultante deberá expedir factura por todas las operaciones no exentas que realice, así como por aquellas exentas que se encuentren en alguno de los supuestos previstos en el artículo 2.2 del Decreto Foral 23/2013, en los que la expedición de la factura será obligatoria.

5.- Se consulta también acerca de la consideración de la repercusión de los gastos de luz y gas que la sociedad a que se refiere la consulta hace al arrendatario del bar.

Como se ha indicado, el alquiler de las instalaciones para su explotación como bar constituye una operación no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, a falta de mayor información al respecto, el importe de los gastos que traslada al arrendatario deben considerarse como contraprestación o parte de la contraprestación que percibe por razón del alquiler, por lo que formará parte de la base imponible del mismo. En consecuencia, la sociedad deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del 21%, con ocasión del traslado de los referidos gastos.

6.- Por último, se pregunta acerca de la posibilidad de deducir las facturas que se reciben por los conceptos de luz y gas que traslada al arrendatario del bar.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38.2 de la Ley Foral 19/1992, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales solo procede en la medida en que los bienes y servicios en cuya adquisición se soportan dichas cuotas se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 40.1 de la Ley Foral 19/1992. Entre esas operaciones que originan el derecho a la deducción, el artículo 40.1 cita a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin embargo, las operaciones sujetas y exentas del Impuesto, contempladas en el artículo 17, no se incluyen en el citado artículo 40.1, por lo que no generan derecho a la deducción.

Para determinar el régimen de deducción aplicable a un sujeto pasivo que realiza conjuntamente operaciones exentas del Impuesto, no generadoras del derecho a la deducción, y operaciones no exentas del mismo, generadoras de tal derecho, se debe analizar si tales operaciones se realizan en el ejercicio de una única actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, o en el desarrollo de actividades económicas que constituyan lo que la normativa del Impuesto denomina sectores diferenciados de la actividad empresarial.

En el primer caso resultará de aplicación la regla de prorrata, prevista en los artículos 48 y siguientes de la Ley Foral 19/1992, y en el segundo el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial, contemplado en el artículo 47 de la misma Ley Foral.

Se consideran sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la Ley Foral 19/1992:

"a´) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 50 de esta Ley Foral, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior."

La consultante deberá valorar, a la vista de lo dispuesto en este precepto, y teniendo en cuenta la total actividad que desarrolla, la procedencia de aplicar el régimen de deducción en sectores diferenciados de la actividad empresarial, previsto en el artículo 47, o la regla de prorrata de deducción regulada en los artículos 48 a 52 de la Ley Foral 19/1992.

No obstante, pese a la escasa información facilitada en la consulta, cabría pensar que la sociedad realiza actividades que constituyen sectores diferenciados, pues presta unos servicios relacionados con la práctica del deporte, exentos del Impuesto, o mayoritariamente exentos del mismo, y unos servicios de alquiler de inmuebles no exentos, lo que permite también presumir que los porcentajes de deducción de dichas actividades diferirán en más de 50 puntos porcentuales.

De ser así, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 47, conforme al cual:

"1. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(...)

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 50, apartados 2 y siguientes de esta Ley Foral, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizada en los sectores diferenciados correspondientes.(...)"

Por consiguiente, de ser de aplicación este régimen, serían deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a la actividad de alquiler de inmuebles no exenta, como podrían ser las cuotas soportadas por los suministros de luz y gas que correspondan exclusivamente al local arrendado como bar.

En el caso de que se tratara de cuotas soportadas por suministros que afectan a la totalidad de las instalaciones y, por tanto, debieran considerarse comunes a ambos sectores de actividad, la cuantía de la deducción se determinaría por aplicación de un porcentaje calculado en la forma indicada en artículo 50, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes, tal como señala el artículo 47 citado.

7.- Las cuestiones relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas serán contestadas por la Sección competente para ello, a cuyo efecto se ha dado el oportuno traslado de la consulta.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.