CONTESTACIÓN:
1.- El artículo 69.Tres, ordinal 4º, de la Ley 37/1992, reguladora en régimen común del Impuesto sobre el Valor Añadido, define los servicios prestados por vía electrónica de la siguiente manera:
Uno. 4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica."
La definición anterior es transposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos.
El artículo 7 del Reglamento 282/2011 del Consejo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, define también los servicios prestados por vía electrónica de la siguiente manera:
"1. Las "prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica" contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.
2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:
a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;
b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;
c) los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente;
d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;
e) los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.);
f) los servicios enumerados en el anexo I.
(...)."
De acuerdo con la información proporcionada, la consultante realiza ilustraciones digitales por ordenador para obras audiovisuales. Este hecho no presupone ni implica que se trate de un servicio prestado por vía electrónica en los términos previstos en la Ley y el Reglamento 282/2011 anteriormente citado, por lo que esta contestación se va a realizar bajo el presupuesto de que los servicios prestados por la consultante no tienen la condición de servicios prestados por vía electrónica, sino que son servicios de ilustración cuyos resultados son registrados y enviados por medios electrónicos.
2.- Sentado lo anterior, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 17.1.23º de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con dicho precepto, estarán exentos:
"Los servicios profesionales prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores. Esta exención será aplicable incluso si la contraprestación por los citados servicios se percibe en concepto de derechos de autor."
El artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica.
A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente
De acuerdo con dichos preceptos, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales que, teniendo por objeto sus creaciones artísticas originales, presten a terceros las personas físicas que sean autores de esculturas, pinturas, dibujos, grabados, litografías, así como sus ensayos y bocetos y las demás obras plásticas originales. Por tanto, estarán exentos los servicios profesionales efectuados por dibujantes personas físicas que consistan en la elaboración de ilustraciones y dibujos, siempre que supongan la creación de una obra original o conlleven una aportación personal u original a una obra preexistente.
La exención del artículo 17.1.23º no se extiende a las operaciones que tengan la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no estaría exenta la entrega o venta de ilustraciones, ni tampoco alcanza a otros servicios, como los de diseño gráfico, por ejemplo, que se pudieran realizar en el ejercicio de la actividad profesional.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la consultante, consistentes en la elaboración de ilustraciones digitales por ordenador para obras audiovisuales, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido si se realizan en las condiciones señaladas, es decir, en la medida en que tengan por objeto creaciones artísticas originales o supongan una aportación personal u original distinta a una obra preexistente.
3.- En la consulta se indica que alguno de los destinatarios de los servicios puede estar establecido fuera del territorio de aplicación del Impuesto, en concreto en Estados Unidos, por lo que se hace necesario examinar también su localización.
A este respecto debe recordarse que, de conformidad con el artículo 69 de la Ley 37/1992:
"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(...)."
Ello implica que los servicios de ilustración digital prestados para empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual fuera del territorio de aplicación del impuesto, no estarán sujetos al Impuesto.
No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto, y dispone lo siguiente:
"Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
(...)"
El referido artículo 69.Dos de la Ley incluye en su letra a) "Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares."
La norma contenida en el artículo 70.Dos exige que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate lleve a localizar esos servicios fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
Además, es necesario que los servicios concernidos se utilicen o exploten efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto. Puede darse el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto como fuera de él, es decir, cabría aplicar parcialmente esa norma si los servicios se utilizan de forma parcial en el territorio de aplicación del Impuesto.
En cualquier caso, se trata de un requisito que deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
En general, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios habrá de actuarse en dos fases:
Primero han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En segundo lugar, ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce o no la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que nos hemos referido en primer lugar. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Por tanto, la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro de que se trate. Si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión o respecto de las que el servicio es un input, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo a tal servicio.
En cualquier caso, como se ha indicado, el uso o la explotación efectiva en el territorio de aplicación del Impuesto deberá analizarse caso por caso, y se trata de una cuestión de hecho que habrá de determinarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
4.- A la vista de los precedentemente expuesto cabe concluir que, cuando los empresarios o profesionales destinatarios de los servicios a que se refiere la consulta estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, los referidos servicios estarán sujetos a tal Impuesto, aunque exentos del mismo, en los términos establecidos en el artículo 17.1.23º de la Ley Foral 19/1992.
En el caso de que los empresarios o profesionales destinatarios de los servicios estén establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto, los servicios no estarán sujetos al mismo por no quedar localizados en su ámbito de aplicación, conforme a lo dispuesto en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992. No obstante lo anterior, si resultara de aplicación lo dispuesto en el artículo 70.Dos antes trascrito, los referidos servicios quedarían finalmente sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exentos del mismo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.1.23º antes citado.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.